האם משטר המס החל על חברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה יכול לדור בכפיפה אחת עם הוראות סעיף 75ב לפקודה הדן בחברה נשלטת זרה? מסתבר שכן, או שלא?
סעיף החנ"ז מהווה כלי אנטי תכנוני הקבוע בפקודת מס הכנסה, ומטרתו למנוע כליאת רווחים פסיביים של תושב ישראל על ידי צבירתם בחברה זרה. אמצעי הלחימה שנבחר הוא התעלמות מעיתוי חלוקת הדיבידנד בפועל וקביעת דיבידנד רעיוני בסוף השנה בסכום הרווחים הפאסיביים לאותה שנה.
סעיף החנ"ז מתבסס על שיטת המיסוי הדו שלבית- האחת ברמת החברה ועליה מוטל מס החברות הזר; וככל ששיעורו אינו גדול מ- 15% (וכן אם מתקיימים שאר התנאים שבסעיף), מופעלת רמת המיסוי השנייה בדמות חלוקת דיבידנד רעיונית, עליה חל המס הישראלי.
מכאן, שסעיף החנ"ז והמנגנון המיסוי הכלול בו, אינם מתאימים לטיפול במבנה מס המבוסס על שקיפות לצורכי מס, שכן במבנה שקוף ממילא חלה רמת מיסוי אחת, על הבעלים, הממוסה על הכנסות החברה המוחזקת כאילו היו הכנסותיו שלו.
ואכן, בסעיף 8 לחוזר 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC) למשל, נכתב במפורש "כי הוראות סעיף 75ב לפקודה יחולו רק לגבי מי שלא בחר בהפעלת הוראות חוזר זה…", והדבר נשמע הגיוני.
אלא מאי, שדווקא דבר החקיקה בעניינן של חברה משפחתית וחברה בית אינו מחריג את הוראות החנ"ז ביחס לאותם סוגים של חברות, וכך יוצא- לפחות לפי לשון החוק- כי סעיף החנ"ז ומשטר השקיפות החל על חברה משפחתית למשל, כן יכולים לדור בכפיפה אחת.
ונדגים- חברה תושבת מדינה גומלת שלה הכנסות פסיביות הממוסות בשיעור מס של 5%. הכנסתה החייבת- על פי דיני המס באותה מדינה- הינה 100. בעל המניות בחברה בחר לסווגה כחברה משפחתית לצורכי מס ולפיכך הוא ממוסה באופן אישי על הכנסתה החייבת, אשר לפי דיני המס בישראל, עומדת על 80 בלבד.
במקרה המודגם, מאחר וסעיף החנ"ז חל (אם נדבק בלשון הכתובה), מיוחס לבעל המניות דיבידנד רעיוני של 100- בהתאם לדיני המס באותה מדינה גומלת ועל פי הגדרות סעיף החנ"ז. בהתאם לסעיף 64א לפקודה (חברה משפחתית), 80 מתוך אותו דיבידנד רעיוני של 100, רואים אותם כאילו לא חולקו (מאחר והנישום המייצג ממוסה בגינם על בסיס שקיפות לצורכי מס), אבל ה- 20 הנותרים אינם "מוגנים" ולכאורה יש למסות את בעל השליטה בגינם.
לעמדתנו, סעיף החנ"ז אינו יכול לחול במקרים של מבנים שקופים לצורכי מס, בשל חוסר התאמתו לרעיון המיסוי החד שלבי. כך למשל, הדגשנו בעבר את חוסר ההיגיון שבהפעלת משטר החמי"ז שבסעיף 75ב1 לפקודה על שותפות זרה, מאותה סיבה בדיוק (ראה מבזקנו מספר 666).
גישה שונה עשויה להביא גם למצבים של כפל מס, שהרי ככל שמדובר בהפרשי עיתוי, אז בשנים העוקבות תהינה ההכנסה החייבת בישראל גבוהה יותר מסכומה המקביל במדינה הגומלת, וכך ייצא שהנישום המייצג עלול לשלם פעמיים מס על אותה הכנסה.
בכל מקרה, אם עמדת רשות המסים היא כי יש ליישם את משטר החנ"ז על חברה משפחתית זרה, הרי שניתן יהיה לבסס שליטה וניהול מישראל ביחס לחברה, אז הוראות החנ"ז לא תחולנה (כיוון שהן חלות רק ביחס לחברה תושבת חוץ), ועדיין ייושם משטר השקיפות לצורכי מס בשל היותה חברה משפחתית.
אגב, הבעייתיות שהוצגה לעיל קיימת גם בקשר לחברה משפחתית המסווגת כחברת משלח יד זרה (חמי"ז) לפי סעיף 75ב1 לפקודה, בשינויים הרלוונטיים- ובמיוחד מיסוי העודף (של 20 לפי הדוגמא) במס חברות ישראלי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.