מיסוי ישראלי - מע"מ – עוסק או לא עוסק במקרקעין? זו השאלה (הלכת חנניה גיבשטיין)

ביום 2.6.2019 דחה ביהמ"ש העליון את ערעורם של האחים גיבשטיין (להלן: גיבשטיין) וקבע כי עסקת מכירת מקרקעין שנרכשו לפני כשישים שנה, במשולב עם עסקאות מכירה משמעותיות נוספות (לגביהן דיווחו גיבשטיין מע"מ עסקאות) נחשבת כמכירה במישור העסקי ועל כן תחויב במע"מ.

תמצית רקע עובדתי
בשנות ה- 30 של המאה הקודמת רכשה חברה שהוקמה לצורך כך, בשליטת דודיהם של גיבשטיין, קרקעות באזור באר טוביה וקרית מלאכי (להלן: "קרקעות הדרום") וכן חלקה בתל אביב (להלן: "הקרקע בתל אביב"). בין היתר ממניעים ציוניים של גאולת הארץ. בשנות ה- 50 הועברו מניות החברה לגיבשטיין, בשנות ה-70 נרכשה בחברה קרקע נוספת בת"א, ובהמשך הועברו המקרקעין לגיבשטיין, בעסקה ללא תמורה.
הקרקע בתל אביב, המצויה במתחם בו הוקם לימים פרויקט "פארק צמרת" בתל אביב ועליה נבנו מגדלי YOO ומגדל W, היא נשוא פסק דינו של ביהמ"ש העליון.
בשנת 1979 רשמו האחים גיבשטיין במע"מ שותפות לא רשומה שלהם, כעוסק מורשה בקשר לפעילותם בנכסי המקרקעין שבבעלותם ובשנת 2003 שונה תחום פעילותה מפרדסנות לפעילות נדל"ן.
בשנים 1993 עד 2008 ביצעו גיבשטיין עשר עסקאות בקרקעות שבבעלותם בשווי כולל של כ- 250 מיליון ש"ח, שתיים מהן בקרקע בתל אביב,
בשנת 2005:
האחת – מכירה לקבוצת רכישה בתמורה של יותר מ-100 מיליון ₪. עסקה זו היא נשוא הערעור.
השניה – מכירת יתרת הזכויות במגרש בתל אביב לחברה ציבורית בתמורה של יותר מ-33 מליון ₪.
העסקה השנייה דווחה למע"מ ע"י הרוכשת, בחשבונית מס עצמית.
העסקה עם קבוצת הרכישה לא דווחה כלל למע"מ, בטענה כי מדובר בעסקה פרטית, טענה שנדחתה ע"י מנהל מע"מ. סכום המע"מ השנוי במחלוקת- כ- 16 מיליון ₪ (נעיר, כי מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה, ע"י מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, הוספה כ"עסקת אקראי" (החייבת במע"מ בכל אופן) רק בתיקון חוק מע"מ בשנת 2011 ולפיכך לא הייתה קיימת בתקופה נשוא הפסק).
ביהמ"ש המחוזי בחן האם המערערים ניהלו עסק של מכר במקרקעין, שמא, מדובר בעסקה פרטית שאינה חייבת במע"מ וקבע ע"פ המבחנים לקיום עסק, כי האחים גיבשטיין ניהלו עסק של מסחר במקרקעין וכי מכירת הקרקע בתל אביב לקבוצת הרכישה בוצעה במהלך פעילותם העסקית, מהווה "עסקה" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מע"מ וחייבת במע"מ.
בערעור לעליון טענו גיבשטיין כי מדובר בעסקה הונית (פרטית במישור מע"מ) ע"פ המבחנים לעסק שבפסיקה: המקרקעין נתקבלו במתנה, לפני עשרות שנים, ונמכרו אותם כמקשה אחת, ובלי למצות את פוטנציאל הרווח בחלוקת המכירה ל"פרוסות". המגרש עמד ריק ולא הניב הכנסות, המקרקעין נרכשו ללא מימון חיצוני, המערערים לא העסיקו עובדים ולא נקטו פעולות ושיווק וכו.
לחילופין טענו, כי גם אם ייקבע כי יש להם עסק לנדל"ן, הרי שעסק זה חולש רק על הקרקעות בדרום וכי הקרקע בתל אביב הוחזקה על ידם כנכס פרטי.
בנוסף טענו כי רשויות המס ראו לאורך השנים את הקרקע בתל אביב כקרקע פרטית, הן לצורך מס רכוש (שילמו מס מוגדל בשיעור 2.5% כרכוש קבוע ולא 1.2% כמלאי) והן לצורך מס שבח, במיסוי העסקאות במס שבח כעסקה הונית.
ביהמ"ש העליון קובע כי:"…..ואף שאיני משוכנע כי המקרה שלפנינו הוא אמנם כה מובהק כפי שהתרשם בית המשפט המחוזי… מכלול הנסיבות אכן מלמדות כי פעילותם של המערערים לגבי הקרקעות השונות עולה כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ" וכן: "משום שהמערערים לא עמדו בנטל להראות מדוע יש להתייחס למגרש בתל אביב כאל נכס "פרטי" במובחן מיתר הקרקעות שבבעלותם".
כאמור, ביהמ"ש העליון בוחן את פעילות המערערים במקרקעין בכללותה בהתאם למבחנים השונים לאבחנה בין פעילות המגיעה כדי עסק ובין פעילות הונית ומסיק כי חלק מהמבחנים (אופן המימון ומשך ההחזקה) מצביעים על אופי הוני ואילו מבחנים אחרים (מבחן ההשבחה ומבחן הבקיאות בעיקר) מצביעים על פעילות בעלת אופי של עסק. במבחן הגג של מכלול הנסיבות מגיע ביהמ"ש העליון למסקנה כי האחים פעלו באופן עסקי ביחס לקרקעות שקיבלו מדודיהם וזאת, לא רק בהסתכלות אובייקטיבית על פעילותם על פי המבחנים השונים, אלא גם בהסתכלות הסובייקטיבית שלהם: "הקימו שותפות, נרשמו בספרי מע"מ, הוציאו חשבוניות מטעם השותפות בגין רוב עסקאות המכר וניכו מס תשומות- באופן המעיד על תפישתם שלהם כי הם פועלים במסגרת עסקית…".
עם זאת קובע ביהמ"ש כי עצם הקביעה כי המערערים ניהלו "עסק" בתחום הנדל"ן אינה מחייבת את המסקנה כי כל מכירת נכס נדל"ן ע"י המערערים היא מסחרית במסגרת העסק, אולם, המערערים לא הרימו את הנטל לאבחן את הקרקע בתל אביב כקרקע שהוחזקה במישור הפרטי בשונה מהקרקעות בדרום.
ביהמ"ש אינו מוצא כל שוני בין העסקה בתל אביב לבין עסקאות הדרום, למעט השוני הגיאוגרפי. הערעור נדחה.
לטעמנו, חשוב לאבחן מקרה זה ממקרים אחרים בהם הנישום בעל הקרקע, החזיק בה במשך שנים והחליט להשביחה, השקיע זמן ומשאבים לשינוי תב"ע ו/ או להגדלת זכויות בה, ואז מכר אותה (במקשה אחת ולא תוך חלוקתה למס' רב של חלקות ומכירתן למס' רוכשים) תוך ניצול עליית ערכה.
לדעתנו, במקרה כזה, ובהנחה כי אין עיסוקו של הנישום במקרקעין, גם אם הוא רשום כעוסק בתחום אחר, יתכן בהחלט כי ביהמ"ש לא היה רואה במכירה זו "עסקה" הנעשית ע"י עוסק במהלך עסקו.
בדומה,ניתן לדעתנו להעריך ולטעון כי גם במקרה הנדון, לו הקרקע בתל אביב הייתה הקרקע היחידה של גיבשטיין, תוצאות הפסק בביהמ"ש העליון היו אולי אחרות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.