כידוע, פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה מעניק לנאמנות סטאטוס של נישום לצורכי מס (לרבות מספר רישום, תיק מנוהל, וכו'), על אף שהנאמנות עצמה אינה ישות משפטית עצמאית אלא הסדר משפטי – בד"כ בין יוצר לנאמן.
חלק מאותו סטטוס הוא מעמד התושבות שלה לצורכי מס. הוראות הפקודה קובעות, ביחס לכל אחד מסוגי הנאמנויות (למעט נאמנות "קרובים"), מתי יש לראות באותה נאמנות כיחיד תושב ישראל ("נאמנות ישראלית") ומתי יש לראות בה כיחיד תושב חוץ ("נאמנות זרה"). כך למשל, בקשר לנאמנות תושבי ישראל נקבע כי "נאמנות תושבי ישראל תיחשב כתושבת ישראל" וכן "יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל". בקשר לנאמנות תושבי חוץ למשל, נקבע כי "נאמנות תושבי חוץ תיחשב כתושבת חוץ, ויראו את נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי תושב חוץ ואת הכנסת הנאמן כהכנסה של יחיד תושב חוץ".
נאמנות עשויה לשנות את תושבותה כאשר משתנות נסיבות מסוימות, כגון הוספה של נהנה, שינוי בתנאי ההדירות, וכמובן שינוי תושבותו של יוצר או נהנה, לפי העניין. כך למשל- בנאמנות לפי צוואה שבה קיים נהנה תושב ישראל אשר הפך לתושב חוץ, תשנה הנאמנות את סיווגה (ואת תושבותה בהתאם) מ"נאמנות צוואה ישראלית" ל"נאמנות צוואה זרה", ובמועד זה נקבע שיחולו הוראות סעיף 100א לפקודה, בשינויים המחויבים.
כידוע, שינוי תושבותם של יחידים (בעיקר בכיוון היציאה מישראל) הינה סוגיה סבוכה ומורכבת, אשר נדונה חדשות לבקרים במסגרת פסקי הדין השונים, החלטות מיסוי והוראות מקצועיות אחרות וכן בדיונים רבים הנערכים בין מייצגים לבין רשות המסים.
רשות המסים יושבת בימים אלו על המדוכה, מתוך כוונה להביא לשינוי בהגדרת "תושב" לגבי יחיד, אשר יכלול מספר חלופות טכניות ומדידות (בעיקר מדד ימי השהייה) אשר תהוונה חזקות חלוטות.
שינוי זה יביא מצד אחד לוודאות באשר למועד ניתוק התושבות לצורכי הוראות הפקודה, אך מצד שני, ירחיב את קשת המקרים בהם ייחשב היחיד מחד – לתושב ישראל על פי הוראות הפקודה, אך מנגד – לתושב מדינת אמנה, על פי הוראות האמנה הרלוונטית ("ניתוק לפי אמנה").
מקרים אלו עשויים לכלול נסיבות בהן היחיד נחשב לתושב מדינה זרה אך מרבה לבקר בישראל מסיבה כזו או אחרת.
נציין, כי לפי עמדת רשות המסים במקרה כאמור, ניתוק עפ"י אמנה בלבד יביא לכדי כך שהכנסותיו השוטפות של היחיד מחוץ לישראל לא ימוסו בישראל, ואולם שנות שהייתו מחוץ לישראל לא ייספרו במסגרת הוותק הנדרש לקבלת מעמד של תושב חוזר בעת החזרה, שהרי אותו יחיד נחשב לתושב ישראל עפ"י הוראות הפקודה (וראו עמדתנו הנוגדת בסוגיה במבזק 664).
נשאלת השאלה – מה דינה של נאמנות שהיוצר או הנהנה בה שינה את תושבותו באופן ובנסיבות שאמורות לשנות גם את תושבות הנאמנות (ראה לעיל), אולם ניתוק התושבות נעשה לפי אמנה בלבד ולא עפ"י הוראות הפקודה?
אין לכך תשובה ברורה. עמדתנו היא כי במקרה כאמור יש לשנות את תושבותה של הנאמנות מנאמנות ישראלית לנאמנות זרה (לפחות ביחס להכנסותיה השוטפות, גם אם לא בקשר להטבות ההניתנות לנאמן בעת חזרתו של היוצר או הנהנה). עמדה זו מבוססת על ההנחה שהוראות פרק הנאמנויות נועדו לדמות מצב משפטי שהיה חל אלמלא היו הנכסים מוחזקים בידי הנאמן אלא בידי היוצר או הנהנה, לפי העניין, וכפי שרשות המסים אינה נוהגת למסות את הכנסותיו השוטפות של מי שניתק תושבותו לפי אמנה, כך גם אין למסות את הכנסותיה של הנאמנות.
רשות המסים עשויה לטעון, מנגד, כי כללי "שובר השוויון" הכלולים באמנות המס מתייחסות רק למקום מושבם של יחידים ולא של מי שאינם יחידים, לרבות נאמנויות.
יתרה מכך, גם באמנות בהן ישנה התייחסות לנאמנויות, אין פיתרון ברור, שכן לעתים נאמנות פשוט כלולה במונח "אדם" באופן כללי ומעורפל (למשל- האמנה עם קנדה), או שבאמנה (לרבות הפרוטוקול לאמנה) נקבע כי במקרה של כפל תושבות, יוכרע העניין בדרך של הסכמה הדדית (ראה אמנה עם אוסטריה, פנמה או מלטה).
כאמור, בשל הצפי של ריבוי מצבים בהם ניתוק נעשה עפ"י אמנה בלבד (ראה לעיל), סוגיה זו צפויה לתפוס מקום מכובד בדיונים שיערכו עם רשות המסים בנושא.

משרדנו מתמחה בייעוץ בנושא נאמנויות, תושבות ויישום אמנות, ואנו נשמח לייעץ במקרים המתאימים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.