ביום 3 ביוני 2019 ניתן ע"י ביהמ"ש העליון פס"ד בע"א 8616/15 אורי רביבי ז"ל נ' פ"ש כפר סבא וזהבה לוי ואח'. במרכז הערעור נדונה שאלת ייחוס הכנסות עבודה למערער בגין יתרות חוב לחברה בבעלותו וחיובו במס בגינן וכן מה גובה יתרת החובה.
ביהמ"ש דן בחיוב בעלי המניות בגין יתרות החובה שלהם כשכר, בשני מישורים: במישור האחד– חלוקת יתרת החוב בין המערער לבין בעלת המניות האחרת בחברה (המשיבה 2) בהתאם לשיעור אחזקתם במניות החברה, בהתייחס לכך שלא נעשתה חלוקה ברורה בחיובים של שני בעלי המניות- לכך לא נתייחס במבזק זה. הערעור בעניין זה נדחה. במישור השני- בקביעת פקיד השומה כי יש להתעלם מזיכויים בסך כ- 4 מיליון ₪ בהם זוכו בעלי המניות בשנים 1999 – 2002 ללא אסמכתאות, ולחייב את 2 בעלי המניות ביתרה לאחר ביטול הזיכויים בשנת המס 2009, שהייתה שנת מס פתוחה.
העובדות בקצרה: 2 בעלי המניות, למצער, הלכו לעולמם במהלך ההליכים, היו בעלי המניות בחברה שייבאה את בגדי המותג "מיס לאגוט", כשהספקיות העיקריות של החברה היו חברות זרות בבעלות בן דודה של המשיבה 2. בשנת 1999 פרץ סכסוך בין החברה לספקיות, במהלכו מכרה החברה את פעילותה והמלאי שלה לחברה חדשה בבעלות בתו של המערער ובנה של המשיבה 2, באותם שיעורי אחזקה כמו ההורים והפעילות נמשכה בחברה החדשה. בהמשך נתגלע סכסוך בין בעלי המניות, החברות נכנסו לכינוס נכסים, לחברה החדשה ניתן צו פירוק ובשנת 2008 נמכרו מלוא הזכויות והפעילות שלה לצדדים שלישיים.
מדוח החוקר שמונה ע"י ביהמ"ש במסגרת הליכי הכינוס, התברר לפקיד השומה כי בשנים 1999 – 2002 זוכו בעלי המניות, ב- 3 פקודות יומן, בסכומים שהסתכמו לסך כ- 4 מיליון ₪ (אשר ככל הנראה לא מגובים במסמכים, של חשבון הספק בחו"ל, חשבון צ'קים דחויים שהתקבלו מבעלי המניות ושל חשבון מעבר ללא כל פירוט). פקיד השומה סיווג את 3 פקודות היומן כפעולות למראית עין, אשר כל תכליתן להפחית באופן מלאכותי את יתרות החובה וקבע שיש להתעלם מהן, הגדיל את יתרות החובה של בעלי המניות בסכום זה וחייבם כהכנסת עבודה בשנת המס הפתוחה 2009, כיוון ששנות המס בהן זוכו כרטיסי החו"ז היו סגורות. ביהמ"ש המחוזי קיבל את ביסוס טענות פקיד השומה על דוח המבקר וקבע כי יש להתעלם מפקודות הזיכוי.
ביהמ"ש העליון קובע, כי דרך הילוכו של פקיד השומה בחיוב בעלי המניות ע"פ היתרה המתוקנת, בשנת המס הפתוחה הראשונה "מעוררת קושי". מחיקת חובות שכזו היא אמנם מתן טובת הנאה חייבת במס לבעלי המניות כדיבידנד או כהכנסת עבודה, עם זאת המועד (לעניין התיישנות) בה הפעולה חייבת במס הינו בשנת המס בה בוצעה (קרי 1999 – 2002), ולא שנת המס הפתוחה לחיוב יתרת החובה.
ביהמ"ש קובע כי התעלמות כליל מפקודות היומן משמעותה כי יש לראות בהן פעולות בדויות שאין מאחוריהן כל ממשות ולא רק מלאכותיות, דבר שלא הוכח במקרה זה, כיוון שהתבססו על דו"ח החוקר. עם זאת קובע ביהמ"ש: "ואולם, המסקנה המתבקשת מכשל זה של המעורבים אינה שפקודות היומן היו בדויות בהכרח, אלא שכנגדן לא ניתנה בשעתו תמורה ממשית על ידי המערער והמשיבה. אם אכן כך, אזי היה מקום לראות בזיכויים הכנסה בשעתו (קרי בין 1999-2002), ואולם לא הייתה הצדקה להתעלם מהם כליל."
המסקנה המתבקשת מההלכה שקובע ביהמ"ש הינה שפקיד השומה הטוען לחיוב יתרה מאזנית כהכנסה חייבת (כגון, יתרות חובה, יתרות ספקים לגביהם נטען למחילת חוב וכו') אינו רשאי להתערב בסכום היתרה שהתיישנה, אלא אם יוכיח, שפעולות שבוצעו ע"י הנישום בשנים שהתיישנו היו בדויות (קביעת מלאכותיות אינה מספקת).
במבזקים מס' 785 ו- 786דנו בהיערכות הנדרשת של תושב חוזר ותיק ועולה חדש ("יחידים מוטבים") אשר זה עתה סיימו, או עתידים לסיים בקרוב את תקופת ההטבות. כידוע, יחיד מוטב פטור על כלל הכנסותיו המופקות מחוץ לישראל במשך 10 שנים מהיום שהיה לתושב ישראל. כמו כן, יחיד מוטב פטור מדיווח על הכנסותיו מחוץ לישראל ועל נכסיו שמחוץ לישראל, לרבות החזקותיו בחברות זרות, במשך 10 שנות ההטבה. במבזק זה נתייחס למועד הדיווח על חברות זרות שהיחיד המוטב מבקש לסווגן כחברות "מיוחדות" לצורכי מס בישראל – חברה מסוג LLC המבקשת להיחשב לשקופה, חברה להחזקת נכסי נאמנות, חברה משפחתית וחברת בית.
המשותף לכל אותן חברות הוא, שניתן לסווגן ככאלו על אף היותן חברות שהתאגדו מחוץ לישראל (בתנאים הקבועים בפקודה), אך הבחירה במעמדן המיוחד כפופה להגשת בקשה בטווח זמנים מוגדר. עד לתום תקופת ההטבות, למרות הימצאו של היחיד המוטב ברשת המס הישראלית, פטר אותו המחוקק כאמור לעיל מכל דיווח על נכסיו מחוץ לישראל לרבות החזקותיו בחברות הזרות ואף ביטל את מבחן השליטה והניהול על עסקי חברות אלו. למעשה, לאורך תקופת ההטבות אין לרשות המסים כל עניין או מידע על החברה הזרה והכנסותיה (ככל שהופקו בחו"ל). לגבי חברה מסוג LLC שהיחיד המוטב מבקש לסווגה כשקופה עפ"י חוזר 5/2004, הרי שהוראות החוזר קובעות שיראו בנישום כאילו ביקש להפעיל את הוראות החוזר אם יישם את הוראותיו עם הגשת הדוח הראשון לפקיד השומה. לאור העובדה שהיחיד המוטב היה פטור מדיווח על החזקתו ב- LLC (ואולי פטור בכלל מהגשת דוח שנתי בישראל) עד לתום תקופת ההטבות, ראוי וסביר לפרש שיראו תנאי זה כמתקיים, אם ידווח על ה- LLC ויבקש להחיל על עצמו את הוראות החוזר, בדוח לשנת המס בה הסתיימה תקופת ההטבות.
ניתן למצוא תימוכין לעמדה זו גם בהחלטת מיסוי 114/06בה נדון מקרה של תושב חוזר רגיל (ההחלטה משנת 2006) המחזיק בחברה מסוג S-Corp (גם היא שקופה למס בארה"ב); בהחלטה נקבע שרווחים המחולקים על ידי החברה ייחשבו כדיבידנד ויהיו פטורים ממס במשך חמש שנות הפטור, כאשר בסופן יהיה רשאי לבקש כי הכנסות החברה ימוסו בידיו כהכנסתו בשיעורי המס החלים על יחיד וכן, לקזז מהמס כאמור מס שיחול בארה"ב. לגבי חברה משפחתית וחברת בית, כידוע, לאחר תיקונים 197 ו- 245 לפקודה, נקבע בין היתר כי על מנת להחיל את הוראות משטר המס המיוחד של חברה משפחתית וחברת בית, יש להודיע על הבחירה בו בתוך שלושה חודשים ממועד התאגדות החברה. הואיל ועד לתום תקופת ההטבות, לא היו החברה ובעליה כפופים למס או דיווח בישראל, לא בשל הכנסות החברה ולא בשל דיבידנד המחולק ממנה, וממילא לא היה טעם (או סמכות שלטונית במקרים מסוימים) לדרוש הודעה מבעלי החברה על הבחירה, לדעתנו, גם במקרה זה, ראוי ליתן פרשנות מקילה בכל הנוגע למועד הבחירה על ידי יחיד מוטב שמקים חברה זרה בתקופת ההטבות (קל וחומר אם הייתה לו חברה זרה קודם לעלייתו או חזרתו ארצה).
נוסיף, כי מדברי ההסבר לחוק ההסדרים עולה, שהטעם העיקרי למגבלת הזמן הקשיחה בעניין מתן ההודעה הוא: "לסגור פרצות ולמנוע תכנוני מס שהמדינה מפסידה בשלהם סכומי כסף ניכרים". נציין, כי הנסיבות העובדתיות והכלכליות המאפיינות את החשש שהוביל לתיקונים 197 ו- 245 אינן מתקיימות במקרה של יחיד מוטב (לדיון נוסף בנושא השקפה מאוחרת של חברה משפחתית, ראה מבזקנו מס' 700). לגבי חברה להחזקת נכסי נאמנות (חברה המחזיקה בנכסי הנאמן בעבור הנאמן), על התאגדותה ומעמדה ככזו יש למסור הודעה לפקיד השומה בתוך 90 ימים מיום ההתאגדות. גם במקרה זה, ראוי ליתן פרשנות מקילה בכל הנוגע למועד הבחירה על ידי "נאמנות מוטבת" המחזיקה בחברה כאמור, כפי שכבר עשתה במקרים אחרים – למשל: הודעה מאוחרת על יצירת נאמנות על ידי יוצר שעלה לישראל, רק בתום תקופת ההטבות (סעיף 75טז1 לפקודה); הודעה על חברה להחזקת נכסי נאמנות בבעלות נאמנות תושבי חוץ אשר יכולה להימסר תוך 91 ימים ממועד ההשקעה בנכס בישראל או הפקת הכנסה בישראל (במקום 90 ימים ממועד התאגדות החברה). ראוי ומבורך אם רשות המסים תפרסם הוראה מקילה בעניין מועדי הדיווח במקרים מיוחדים המפורטים לעיל.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 39636-09-17) ביום 27 במאי 2019 בעניין ניתוק תושבותו של דניאל פוקס (להלן: המבוטח). ביה"ד קבע כי המבוטח תושב ישראל מיום לידתו ושהייתו בניגריה היא אך ורק למטרת פרנסת משפחתו שגרה בישראל. זאת, על אף שמרבית הזמן הוא שוהה ועובד בניגריה. ביה"ד קיבל את עמדת הביטוח הלאומי (להלן: המל"ל) בעניין חשיבותו המכרעת של התא המשפחתי.
תמצית עובדתית
המבוטח בן 58, יליד הארץ, נשוי לתושבת ישראל, שגרה בישראל. ילדיהם הבגירים מתגוררים בישראל.
השתחרר מצה"ל ב- 9/2007. מ- 8/2007 מתגורר בניגריה ועובד בחברה ניגרית, בממוצע שהה בישראל כ- 94 ימים בשנה ומגיע לארץ כ- 10 פעמים בשנה.
בניגריה מכהן כדירקטור ומנכ"ל של חברת ניהול נמל לאגוס עד היום.
בישראל, שותף ב- 3 דירות במשותף עם אשתו. לבני הזוג חשבון בנק משותף, אליו מועברים כספי הגמלה מהצבא וכן כ- 11 אלף דולר משכרו בניגריה, למחיה בניגריה. נשארו לו 1500 דולר בחודש. כשהוא בארץ הוא מתגורר עם אשתו בדירתם המשותפת.
מתגורר בשכירות בניגריה עד היום.
ביום 5/11/2014, קבע המל"ל בקביעה אוטומטית כי אינו תושב מ- 18/12/2007 בשל שהות בחו"ל מעל 5 שנים. ניתנה לו אפשרות להשיג על ההחלטה תוך 45 ימים. הפנייה לא נענתה ע"י המבוטח.
בעקבות פניית המבוטח למל"ל להחזר כספים, דרש המל"ל למלא שאלוני תושבות מהמבוטח ומאשתו בצירוף אסמכתאות, לבחינת התושבות לפני החזר הכספים.
בשאלון התושבות המבוטח ציין שמטרת השהייה בחו"ל היא עבודה ולא הגירה.
עם קבלת המסמכים, קבע המל"ל כי יש לראותו כתושב ברצף מיום לידתו.
משנדחתה בקשתו לניתוק התושבות הגיש תביעה לביה"ד.
דיון והחלטה
בחוק הביטוח הלאומי אין הגדרה למונח תושב: הסטטוס נקבע ע"פ פסיקות והלכות ביה"ד הארצי כדוגמת שפינט ועוד עליו הרחבנו במבזקנו מספר 504.
לאחר בחינת טענות הצדדים, וכהמשך לפסיקות בעניין "שהייה בלבד" אשר ניתנו בשנים האחרונות ע"י בתי הדין, כגון בעניין חנקין עליו הרחבנו במבזק מספר 664, הגיע ביה"ד למסקנה כי המבוטח תושב ישראל לצורך חוק הביטוח הלאומי מיום עזיבתו בעיקר בשל מרכז חייו המשפחתי שכן משפחתו מתגוררת בארץ, ומדובר בעיקר באשתו אותה מכיר מגיל 17 ונשוי לה מעל 34 שנים, "זהו התא המשפחתי היחיד שיש לתובע, אין לו תא משפחתי נוסף בכל מקום אחר בעולם ולתא משפחתי זה הוא עצמו מייחס חשיבות רבה בסדר העדיפות שלו בחייו".
בית הדין נימק החלטתו בטעמים נוספים ובהם:
כל נכסיו בארץ, כולל דירות מגורים בבעלות משותפת, לבני הזוג חשבון בנק משותף בישראל אליו מופקדים כל כספי הגמלה ורוב שכרו מועבר מחו"ל.
מטרת שהייתו בחו"ל – למטרת פרנסה בלבד, כאן "נמל הבית שלו".
הסיבה היחידה, לדעת ביה"ד, שהמבוטח מתעקש שלא להיות תושב ישראל נובעת מהעובדה שבעקבות תושבותו הישראלית עליו לשלם דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות רטרואקטיבית בסך 268,653 ₪ ולהמשיך תשלום שוטף של מיסים אלו.
לעניין ההודעה בדבר הניתוק שקיבל המבוטח קובע בית הדין כי המל"ל מטפל במיליוני מבוטחים ואין לו יכולת לדעת את הנסיבות העובדתיות של כל מבוטח (או להצמיד לו חוקר). בנקודת הזמן שבה שלח המל"ל את ההודעה שהתושבות נשללת, איש טרם בדק את הנסיבות להוויתן והמדובר במכתב טכני שהוצא לתובע אותה עת באופן אוטומטי.
המבוטח מנסה להתבסס בתביעה על טענה טכנית של המל"ל, אך כשבוחנים נסיבות המקרה מהותית, המסקנה ברורה וחד משמעית כי מרכז חייו בישראל.
מקביעת בית הדין עולה כי אין למעשה משקל לאותם "מכתבי ניתוק" ששולח המל"ל וכי אין להסתמך עליהם והם בבחינת הודעה טכנית אשר בבוא היום רשאי המל"ל לבחון מחדש. כמו כן נקרא למל"ל לבתי הדין להגדיר את הקו המאפשר פיצול תא משפחתי בנסיבות מיוחדות (ראו הלכת ספיר עליה הרחבנו במבזקנו מספר 546).
