ביום 4.7.2019 ניתן פס"ד של ביהמ"ש העליון בעניין טוונטי האנדרד וחברות נוספות (להלן: החברות או החברה) (ע"א 3012/18), שעיקרו, קביעה חד משמעית כי הוראות פריסת השבח למספר שנים אחורנית, על פי הוראת סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק), אינן חלות על חברה כי אם על יחיד בשר ודם.
האם התעקשות רשות המיסים להגיש ערעור על קביעת ועדת הערר בסוגיה זו, שאפשרה את הפריסה לחברה – מלמדת על עליה קרובה בשיעור מס חברות? ימים יגידו (בקרוב…).
עובדות המקרה בתמצית
מקרקעין נרכשו ע"י החברות בשנת 2010 ונמכרו בשנת 2015. שיעור מס החברות בשנים 2014-2015 היה 26.5%, ובשנים 2012-2013היה 25%.
על השבח הראלי חל שיעור מס החברות, ובמצב רגיל בשנת המכירה היה חל עליו מס בשיעור 26.5%. החברות ביקשו להשתמש בהוראות הפריסה המתוארות בסעיף 48א(ה), כך שיראו את השבח הראלי כאילו נצמח ב-4 השנים האחרונות (לרבות שנת המכירה), בחלקים שווים, והמס יחול על כל חלק בנפרד. כתוצאה מיישום הפריסה, חסכו החברות 1.5% על מחצית מהשבח הראלי.
מנהל מסמ"ק טען כי פריסת שבח ניתנת להיעשות ע"י נישום יחיד בלבד ולא על חברה. ועדת הערר בניתוח לשוני של כותרת הסעיף המתייחסת לכותרת הסעיף הדנה ב"מוכר" קובעת כי ההגדרה חלה הן על יחיד והן על חברה – ובשל כך אין מניעה להחיל הפריסה גם על חברה, מאותן ההנמקות מיסויות שחלות על יחיד – להקטין או לבטל את "אפקט הדחיסה" – (השבח הראלי כולו הנצמח בשנת המכירה עצמה ומעוות נתוני ההכנסה החייבת והמס החל, אף שהשבח נצמח למעשה על פני מספר שנים קודמות).
רשות המיסים לא ויתרה, ואף שלכאורה נראה שמדובר בעניין לא מהותי ובשברי אחוזי מס – ערערה לביהמ"ש העליון.
ביהמ"ש העליון מנתח ארוכות מאוד את הסוגיה וקובע כי משלושה טעמים לא ניתן לחברה לבצע פריסה:
1. התכלית הכלכלית של הזכאות לפריסה.
2. התנאים למימוש הזכאות לפריסה כהגדרתם בסעיף (ובמילים אחרות: לשון גוף הסעיף ובו "הטכניקה" המיוחסת דווקא ליחיד ולא לחברה).
3. "מהותו של מס חברות והיחס שבינו לבין מס יחיד".
לטעמנו ההנמקות הראשונה והשלישית, אף שהוסברו ארוכות ולוו במונחים יפי שם, אינם משכנעים כלל, וניתן בהחלט לחלוק עליהם.
ההנמקה השנייה – שהינה לשונית פשוטה , אכן יוצרת בעיה למערערות, ומטילה ספק בהחלת הסעיף עליהן, ושופטי העליון החליטו – שאין להחילו עליהן.
בהנמקה הראשונה – טוען ביהמ"ש העליון כי אפקט הדחיסה, שיש לנסות לבטלו או לפחות לצמצמו רלוונטי רק אצל יחידים, כך יקודמו "הצדק האנכי" והצדק האופקי" – שלמעשה מדברים על העיוות בשיעורי המס הגבוהים שיחולו על המוכר לו יחושב מלוא השבח בשנת המכירה גופה, מבלי לחלקו למספר שנים אחורנית.
לדעת ביהמ"ש, אין לסיבה כלכלית זו כל רלוונטיות לחברה, באשר מס החברות הוא קבוע ואינו פרוגרסיבי כבעניינו של יחיד.
(אמנם ביהמ"ש עצמו מציין כי יהא הפרש במס ככל שישתנה בין השנים מס החברות, אך לטעם ביהמ"ש זה "נובע רק מהעדכונים של שיעור המס שנעשו באמצעות חקיקה ולא ממבנה המס גופו"). תמהנו!!
בהנמקה השלישית קובע ביהמ"ש העליון כי מס על חברה הוא בסה"כ "תשלום ראשון – מעין מקדמה, … במודל המיסוי דו – שלבי של החברה ושל היחיד".
משום שהוא רק מקדמה על חשבון המס (מבחינה כלכלית) לצורך פשטות ומשום שממילא שיעור מס חברות הוא נמוך יחסית "כדרכן של הרבה מקדמות" – אין מקום לאפשר לחברות להקטין את חבותו בדרך של ביצוע פריסה.
גם כאן הדברים קשים להבנה ולהסכמה, לטעמנו.

ההנמקה האמצעית, ואף שאין ביהמ"ש קורא לכך במפורש, מסתמכת על לשון גוף הסעיף:
"המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הראלי יחושב… כדלקמן:
(א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה – …. וחישוב המס יעשה בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב) … וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר…"
סעיף קטן (ב) אליו מפנה ההוראה לעייל הוא סעיף 48א(ב) המורה כך:
(1) יחיד יהיה חייב במס על השבח הראלי כאמור בסעיף 121 לפקודה בשיעור של עד 25%… " וכו'.
בשורה אחרונה הן מעניין ההפניה לס"ק ב' המתייחס במפורש ליחיד, ומפנה לסעיף 121 לפקודה הדן בשיעורי מס של יחידים, והן מעניין אזכור נקודות הזיכוי – דבר הרלוונטי ליחיד ולא לחברה, ניתן אומנם להסיק כי כוונת המחוקק היא ליחיד בלבד ולא לחברה.
ובשורת התוצאה – אין יותר פריסת שבח בידי חברות
וכך נפסק פה אחד.

יצוין כי בשולי העניין המרכזי אך בכמחצית מאורך הפסק ניתח השופט עמדתו כי פרשנות חקיקת המיסוי צריכה להתחדד ולהתרענן בבחינת תכליות חיקוק שונות.
שני שופטי העליון שלא כתבו את הפסק, ואף שהסכימו עם תוצאתו, מצננים את קביעתו האחרונה של השופט המרכזי וקובעים כי המצב בפרשני הקיים של חקיקת המס (כפי שנקבע בהלכת חצור) הוא מספק לחלוטין ואין מקום או צורך לשנותו והכלל הוא כזה:
"חוק שיש לו משמעות לשונית אחת בלבד מדבר בעד עצמו ואינו טעון פרוש.
חוק מס שניתן לשוות לו מהבחינה הלשונית, יותר ממשמעות אחת יתפרש באופן הבא: מבין האפשרויות הלשוניות הקיימות חייב הפרשן לבחור את זו אשר תואמת את תכליתו של החוק, דהיינו את מדיניות המס שהחוק בא להוציא אל הפועל.
כאשר מדיניות זו אינה ברורה אף היא, חייב הפרשן לבכר את הפרשנות אשר משווה לחוק את המשמעות המטיבה עם הנישום".

הארות, בשולי הפסק:

• ביהמ"ש מחריג במפורש את קביעתו מחברה שקופה ומחברה משפחתית – ולא דן בהן.

• ומה לגבי חברת בית או שותפות רשומה (שמבחינת חוק מיסוי מקרקעין – הינה חבר בני אדם, וחל עליה מס חברות (ולא כך לעניין דין המס הסופי שיחול על השותפים עצמם).

  לדעתנו פשיטא שלא יהיה דינן של כל הארבע דלעייל, כדין חברה, שדינה נקבע בהלכה זו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.