ביום 24.7.2019 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין גליס (ו"ע 49026-07-17), שדן בסוגיה חדשנית שטרם נדונה עד עתה בפסיקה והיא: החלה/אי החלה של הוראות פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, על העברת נכסי מקרקעין בישראל מיחיד, לנאמנות.
הוועדה קבעה פה אחד – ישנה החלה, ועל כן אין חבות המס שבח ובמס רכישה על העברה כאמור.
עובדות הפסק והפרטים הקטנים, הינם רבים, והניתוח ההיסטורי/כרונולוגי/תכלית החקיקה – ארוך. על כן נביא בשיא התמצית את הנקודות העיקריות בלבד:

תמצית עובדתית והסוגיה במחלוקת
בתחילת 2016 נחתם הסכם בין יחידי גליס, תושבי חוץ (להלן- גליס או היוצר) , לבין חברת נאמנות עו"ד בישראל (להלן-הנאמן) להקמת נאמנות – TRUST (להלן- הנאמנות). ההסכם כלל העברת זכויות במקרקעין בישראל מגליס לנאמנות.
הנהנית היחידה בנאמנות היא נכדתם של גליס תושבת ישראל (להלן – הנהנה).
להסכם הנאמנות היו תנאים רבים, שעיקרם: הנכסים מתנתקים מהיוצר. היוצר יפעל לפי הנחיות מראש ויחלק כספים ונכסים לנהנה לפי שיקול דעתו, בכפוף לאישור "מגן הנאמנות", אשר בסמכותו גם להחליף/להוסיף נאמן ו/או נהנים.
הוקמה חברה להחזקת נכסי נאמנות, והיא כמו גם הנאמנות עצמה דווחה לפקיד השומה כחוק.
הוגשו לרשות המיסים דיווחים על העברת נכסי המקרקעין ללא תמורה, בטענת פטור: חלות על הנאמנות הוראות פרק הנאמנויות בפקודה, (ובהעדר סעיף פטור מתאים (בטפסים ובכלל – בחוק מסמ"ק), נטען לפטור לפי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק) (סעיף הפוטר העברת נכסים לסוגים מסויימים מאוד של נאמנים הפועלים לפי חוק, כגון נאמן בפשיטת רגל, אפוטרופוס, ועוד)).
מנהל מסמ"ק קבע כי אין תחולה לעניין מקרקעין, להוראות פרק הנאמנויות בפקודה, ואין סעיף פטור בחוק – ועל כן עצם ההעברה לנאמנות חייבת במיסי שבח ורכישה (ובמכירת המקרקעין בעתיד ע"י הנאמנות לנהנים – יחול מס שבח ומס רכישה נוסף).

נקודות מטענות מנהל מסמ"ק בערר (טענות המערערים, נטמעות בפסק הדין)

• בחוק יש רק פטור בהעברה מנאמן לנהנה (סעיף 69). אין פטור בהעברה מיוצר לנאמן.

  (הערה שלנו: גם מיוצר שהוא נהנה, לנאמן).

• למגן הנאמנות ניתנה סמכות רחבה מדי: החלפת הנהנים. על כן אין מדובר בנאמנות על פי החוק. (הנאמנות – לגביה מתייחס סעיף 69. לעניין זהות הנהנה בנאמנות כזו, ישנה פסיקה נרחבת).

• לא הוגשה הודעת נאמנות לפי סעיף 74 לחוק.

• העברה פטורה לנאמן בחוק, קיימת רק בסעיף 3 לחוק. זוהי רשימה סגורה. כל מקרה אחר שאינו מצוי בה הינו העברה חייבת.

• חוזר מס הכנסה – 3/2016 תומך במפורש בעמדה כי העברת נכסי מקרקעין אינה נכללת בפרק הנאמנויות בפקודה, ויחולו הוראות החוק בלבד.

נקודות מניתוח ועדת הערר ופסק הדין

• בפרק הנאמנויות :

  נכס – לרבות מקרקעין בישראל.

  בנאמנות תושבי ישראל – הקניה לנאמן ללא תמורה, אינה מכירה לעניין חלק ה' (רווחי הון). בנאמנות קרובים – הקניה לנאמן ללא תמורה – נחשבת כהעברה ישירה מהיוצר לנהנה.

• בחוק ישנם רק שני סוגי "נאמנויות": נאמנים ונושאי תפקיד על פי חיקוק (סעיף 3 לחוק), ונאמנות שהיא בעצם שליחות (לגביה מתייחסים: הודעה בעת הרכישה ע"י נאמן (סעיף 74) והעברה פטורה בעתיד מנאמן לנהנה – (סעיף 69)).

  אין בחוק כל התייחסות לנאמנות מסוג TRUSR.

• אף שבעבר קבע ביהמ"ש העליון כי סעיף 3 הינו רשימת מקרים סגורה, הרי שכיום ישנן דעות מלומדים הסוברות אחרת.

• סעיף 3 ורשימת המקרים בו אינו "הסדר שלילי".

• ההוראה בפרק הנאמנות בפקודה הקובעת כי הקניה לנאמן ללא תמורה אינה מכירה לעניין חלק ה' לפקודה (רווחי הון) – אף היא אינה "הסדר שלילי".

• אין הצדקה לעשות אבחנה בין נכסי הון לבין נכסי מקרקעין בעניין זה: למשל העברת מניות חברה תעשייתית עם נכס מקרקעין (שאינה חייבת במס לפי פרק הנאמנויות) מול העברת חברה עם נכס המקרקעין לבדו, מקרקעין בחו"ל (כנ"ל) מול מקרקעין בישראל, ועוד.

• העדר התייחסות ברורה בחוק, להעברת נכסי מקרקעין לנאמנות הינה "לקונה" , אותה יש למלא ולהשלים לפי תכלית החקיקה, תוך שאיפה להרמוניה בין הוראות הפקודה והוראות החוק.

• המחוקק גילה דעתו לפי המינוחים בהגדרות בפקודה, כי הוראות פרק הנאמנויות יחולו גם על נכסי מקרקעין.

• הודעה לפקיד השומה על יצירת נאמנות והקניית נכס לנאמנות על פי פרק הנאמנויות שקולה כנגד הודעה לפי סעיף 74 לחוק.

• החוק הוא מקרה פרטי של המכלול העוסק ברווחי הון בפקודה.

  בעניין חוזר מס הכנסה 3/2016 בעניין נאמנויות – הקובע כי פרק הנאמנויות בפקודה דן רק על התשואות מנכס המקרקעין אך לא על הקניית הנכס לנאמנות, תוך קביעה כי בהקניה יש לראות כאילו העביר היוצר את הנכס במתנה לנהנה – קובעת הוועדה, כי לא ברור מניין שאבה רשות המיסים את הסמכות לפרוש זה , שכן "האמור בחוזר… אינו מחייב את בית המשפט, ונדמה כי רשות המיסים "נטלה" לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".

• "קבלת עמדת המשיב, במקרה דנן, לפיה ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כמכירה כבר בשלב ההקניה, כאילו הנאמן רכש את המקרקעין ותחויב במס שבח ומס רכישה, וביום העברת המקרקעין לנהנה יחול מס שבח ומס רכישה נוסף כמכירה מהנאמן לנהנה, תביא לתשלום מס לא אמת".

• "המסקנה היא שעלינו להשלים את ה"לאקונה" שבחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ולראות את ההקנייה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה".

הערר נתקבל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.