מיסוי בינלאומי - מחירי העברה – לפי הספר או לפי השכל?

לאחרונה נשאלנו בקשר להחלת הוראות מחירי העברה ביחס לשירותים שמעניק סניף בישראל של חברה זרה (הנחשב למוסד קבע בישראל בהתאם לאמנת המס) לחברה בת ישראלית בבעלות אותה חברה זרה.
האם חלים כללי מחירי העברה במקרה כזה?
סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (מחירי העברה) קובע כי במקרה בו נעשית עסקה בינלאומית בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים (לרבות בין חברה אם לחברה בת המוחזקת בשיעור של 50% לפחות), יש לדווח על תוצאותיה בהתאם למחירי השוק, ולכך נלוות הוראות שונות, כגון: חובת תיעוד עפ"י דרישה, צירוף טפסים ייעודיים לדוח השנתי, סמכויות פקיד השומה וכיו"ב.
במקרה הנדון, מוסד הקבע אינו מהווה ישות משפטית נפרדת אלא נוכחות כלכלית של ישות משפטית זרה- היא החברה האם. לפיכך, העסקה המדוברת היא עסקה שבין החברה האם הזרה לחברה הבת הישראלית, ומשכך, מדובר בעסקה בינלאומית ויש להחיל לגביה את הכללים הרלוונטיים.

ואולם, אם נחתור לתכליתן של הוראות מחירי העברה, הרי חקיקתן נועדה למנוע הסטתם של רווחים העשויים להיות ממוסים במס ישראלי לטריטוריה אחרת, שבה בד"כ שיעור המס נמוך יותר, באופן שיקטין את חבות המס הכוללת של הקבוצה. וכדברי חוזר 3/2008 בעניין מחירי העברה: "לעסקאות בינלאומית יש משמעות מיוחדת בהיבט המס לאור העובדה שקביעת המחיר באופן בלתי נאות בין הצדדים, עשויה לחלק את כלל הרווח מהעסקה כך שחלק ממנו הראוי להתחייב במס בישראל עשוי שלא להתחייב בה ולא יראו אותו כרווח שהופק או נצמח בישראל על פי הכללים הרגילים", והתייחסויות דומות קיימות גם בהמשך החוזר.
במקרה המתואר, ממילא חבים הן מוסד הקבע והן החברה הבת הישראלית, במס חברות בישראל. אילו היה מדובר בעסקה שבין שתי חברות ישראליות קשורות, גם אם מחיר העסקה נבחן תחת הפריזמה של צדדים קשורים, עדיין לא יחולו כללי מחירי העברה, ככל הנראה מהטעם שממילא חל מס מלא על שתי החברות (להוציא מקרים של קיזוז לא נאות של הפסדים הנבחן ומטופל בהתאם לטענת המלאכותיות הקיימת בסעיף 86 לפקודה).

רשות המסים יזמה שינוי חקיקה (במסגרת הצעת חוק מספר 238 מינואר 2017) ובגדרו נעשה ניסיון שטרם הבשיל לכדי חקיקה, להגדיר מוסד קבע כנישום ישראלי עצמאי וכך להשית את כללי מחירי העברה גם על עסקאות שבין מוסד הקבע לחברה הזרה (אשר בבעלותה מוסד הקבע), על אף שאין מדובר בעסקה ה"קלאסית" במובן שקשורות בה שתי ישויות שונות. האם מכאן ניתן ללמוד כי רשות המסים מבקשת לייחס למוסד קבע זהות של חברה בת ישראלית?
ואם נחזור לדוגמא הנדונה, הרי עסקה בין שתי חברות ישראליות (גם אם נשלטות על ידי אותה חברת אם זרה) אינה מהווה עסקה הכפופה לכללי מחירי העברה.
מנגד, ישנה בכל זאת "העדפה מיסויית" להסיט רווחים לזכות מוסד הקבע חלף רישומם בחברת הבת הישראלית, גם אם שניהם חייבים במס חברות מלא, בשל העובדה שהעברות כספיות שבין מוסד הקבע לבין החברה הזרה אינן נחשבות לחלוקת דיבידנד (בהיעדר מס סניף בישראל) בעוד שבחלוקות מחברה בת ישראלית לחברה האם הזרה, יחול מיסוי בשיעור החל על דיבידנדים עפ"י האמנה.

כמענה לשאלה שנשאלה בכותרת המבזק ביחס למקרה הנבחן, האם לפעול לפי הספר או שמא לפי השכל, הרי שבכל הנוגע לחבויות הדיווח (למשל צירוף הטופס הרלוונטי), ראוי לפעול לפי הספר. ייתכן כי המשקל המאזן בין הספר לשכל, יהיה טמון באפשרות לתעד את מחירי העסקה (חקר תנאי שוק- Study) בהיקף מצומצם ותמציתי ביחס לעסקאות הקלאסיות אליהן כיוון המחוקק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.