ביום 1.8.2019 ניתן פסק דין בעניין מנו – בייס בע"מ (ע"מ 18831-04-17) (להלן: "המערערת"). מדובר בחברת השמת עובדים ישראלים, בעלת מאגר מידע של עובדים פוטנציאליים. לטענת המערערת, חברתMS הקפריסאית (להלן: "החברה הזרה") עשתה שימוש במאגר המידע של המערערת, ועל כך שלמה למערערת תשלום חודשי בסך 30,000$. המערערת הינה עוסק לצרכי המע"מ. הסוגיה – מה דינם של התשלומים תמורת זכות השימוש במאגר המידע – האם חייבים במע"מ בשיעור רגיל או חייבים במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(2) – מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, או לחילופין 30(א)(5) – מתן שירות לתושב חוץ, לחוק מע"מ.
טענות הצדדים
המשיב טען כי לשון החוזה עליו חתומה המערערת מלמד כי אין מדובר במכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ ולכן אין זכאות לתחולת סעיף 30(א)(2). כמו כן, המדובר בעסקה להספקת שירותי כוח אדם – עבודה, עשייה, איתור מיון וגיוס של עובדים ולא עסקה להספקת מוצר מוגמר שהוא רשימה של מועמדים. בנוסף, כותרת ההסכם "הסכם אספקת עובדים ושירותי כוח אדם" מעידה כי המערערת מגדירה עצמה כחברה שנותנת שירותים. בחוזה לא הוגדר נכס בלתי מוחשי ומתן זכות שימוש בו. החשבוניות שהוצאו היו בגין "שירותי כח אדם" ולא בגין שימוש בנכס בלתי מוחשי. אין בדוחותיה הכספיים של המערערת נכס בלתי מוחשי.
בעניין מתן שירות האם לתושב חוץ בלבד – סופקו שירותי כח אדם לחברה זרה ויחד עם זאת ניתן שירות משמעותי גם לתושבי ישראל (המועמדים לעבודה והעובדים שגויסו לחברה הזרה), ומטעם זה המערערת אינה זכאית להחלת סעיף 30(א)(5).
החלטת השופט
השופט בחן האם פעולות איתור, גיוס ומיון שביצעה המערערת עבור החברה הזרה מהוות "מכר" של מידע, או מתן "שירות" לחברה הזרה, על-פי המבחנים שנקבעו בפסיקה:
1. מבחן העיקר והטפל, מבחן הבא לזהות מהו המרכיב העיקרי בעסקה, האם החלק הארי של העסקה הינו מכר של "נכס" או מתן שירות המתאפיין ביגיעה אישית.
טענת המערערת כי "החלק הארי של העסקה" הוא העברת המידע – הנכס, שכן כל הפעולות שבצעה חסרות משמעות לולא העברת המידע ורק בגינו מתקבל התשלום. השופט קבע כי בחינה של פעילותה היומיומית של המערערת, המומחיות לה טענה בפרסומיה הרבים, האמצעים וכוח האדם שעשתה בהם שימוש לגיוס עובדים, מצביעים על היקפו ומורכבותו של תהליך ההשמה שכלל פעולות רבות של שיווק, איתור, סינון, מיון, גיוס והשמה של עובדים איכותיים והוא "העיקר" בעסקה ולא רשימות המועמדים – "הנכס" שנשלח ע"י המערערת במייל ו/או בתצורת אקסל.
כמו כן, תפקידה של המערערת לא הסתיים עם "אספקת המידע" ואפילו לא לאחר אישור המועמדים באופן סופי על ידי החברה הזרה. המערערת ביצעה שירותים נוספים תוך שהיא מלווה את העובדים החדשים בתהליך הקליטה שלהם כמעט עד לכבש האנייה. מכאן שעל פי העיקר – מדובר במתן שרות ולא במכר.
2. מבחן ההנאה, הבוחן את מידת ההנאה של הלקוח האם מהמוצר או מהשירות. עסקה בה רכיב ההנאה מהשירות גבוה יותר תיחשב עסקת שירות ואילו עסקה שרכיב ההנאה מהמוצר גבוה יותר, תיחשב עסקת "מכר". המערערת טענה, כי ההנאה שמפיקה החברה הזרה היא מהמידע האיכותי מרשימת המועמדים ולא מהפעולות שביצעה להשגת המידע.
אכן אין ספק כי החברה הזרה הפיקה הנאה מרשימות המועמדים שקבלה, אך ההנאה העיקרית שהפיקה היא מן העבודה המקצועית – הדורשת ידע בקשת רחבה של תחומים – שביצעה עבורה המערערת במומחיותה כחברת גיוס והשמה.
בנוסף, החברה הזרה נהנתה מאיסוף המסמכים, סריקתם והעברתם אליה ומהשירותים הנוספים שקבלה.
ככל שעוסק משתמש בידע האישי שלו כדי לייעץ, יראו פעולה זו כמתן שירות גם אם הייעוץ נמסר ללקוח במסמך כתוב כגון חוות דעת של עורך דין, רופא, מסמך אדריכלי וכיוב'.
3.מבחן הסיכון – המערערת טענה כי גם על פי מבחן הסיכון מדובר בעסקת מכר, כיון שהתשלום מתקבל אך ורק כאשר הושגה תוצאה מסוימת, כאשר מועבר המידע לחברה הזרה. בנוסף, המערערת חשופה לסיכון בתשלום פיצוי לחברה הזרה אם המידע שהועבר אינו בטיב ובאיכות הנדרשים עפ"י טופס ההזמנה.
השופט לא קבל טענות אלו, בהסכם נקבע תשלום חודשי קבוע, ריטיינר, המצביע על חוסר סיכון ברמה השוטפת, כיון שלא מדובר בתשלום המותנה בתוצאה, ואינו משולם רק לאחר אישור המועמדים. לעניין תשלום הפיצוי הנטען – המערערת ציינה כי בפועל שילמה פיצויים רק פעמים בודדות.
כלומר, גם אם היה סיכון, מדובר בסיכון מינורי ולא ניתן לקבל את טענת המערערת כי "מלוא הסיכון מוטל על כתפיה", ולכן אין מדובר בעסקת מכר אלא עסקת שירות.
4. מבחן השימוש החוזר – המערערת טענה כי מתן זכות השימוש במאגר המידע לחברה הזרה מצביעה על קיומה של אפשרות לשימוש חוזר. לא ברור כיצד יכולה הייתה החברה הזרה לעשות שימוש חוזר ברשימת מועמדים, שהרי המערערת היא זו שניסתה למצוא עבודה אחרת למועמדים שלא נמצאו מתאימים על ידי החברה הזרה. יתר על כן, לא הוכח "שימוש חוזר" במידע על ידי החברה הזרה.
המערערת לא הצליחה להוכיח כי העניקה זכות שימוש במאגר מידע. כיון שהייתה מעבירה לחברה הזרה את הפרטים הרלוונטיים מהמאגר הקיים. העברת פרטים אינה שקולה למתן זכות שימוש במאגר מידע, המאפשרת לבעל הזכות להיכנס למאגר מידע ולדלות משם מידע, תמורת תשלום.
לסיכום לפי ארבעת המבחנים – קבע השופט כי מדובר בעסקת שירות ולא עסקת מכר, ועל-כן לא מתקיימים התנאים לזכאות לשיעור מס אפס על-פי סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ.
מתן שירות לתושב חוץ ולתושב ישראל – השופט בחן האם שירותי המערערת ניתנו רק לחברה הזרה או גם לתושבי ישראל, וקבע, כי המערערת נתנה שירות ממשי ומשמעותי גם לדורשי העבודה בישראל המועמדים למשרות אותן פרסמה באמצעים שונים, בנוסף לשירות שנתנה לחברה הזרה ולמעסיקים אחרים ובהתאם לכך לא התקיימו התנאים לשיעור מס אפס על-פי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ.
סעיף 75ב לפקודה קובע הוראות לעניין מיסוי בעל השליטה בחברה נשלטת זרה ("חנ"ז"). הסעיף קובע שיראו את בעל השליטה בחנ"ז כאילו קיבל דיבידנד בגובה הרווחים הפאסיביים שהופקו על ידי החנ"ז בשנת המס השוטפת. במידה וחולק דיבידנד בפועל על ידי החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר, יופחת מסכום הדיבידנד המחולק סכום הדיבידנד שהתחייב כאמור במס.
החרגת יחיד מוטב מהגדרת "תושב ישראל":
אחד מהתנאים בהגדרת חנ"ז הוא תנאי ההחזקה, לפיו (ככלל) למעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים במישרין או בעקיפין ע"י תושבי ישראל. לעניין זה, המונח תושב ישראל אינו כולל תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק כמשמעותם בסעיף 14(א) ("יחיד מוטב"), וזאת עד תום 10 השנים ממועד הפיכתם לתושבי ישראל. לעומת זאת, המונח תושב ישראל כולל "תושב חוזר רגיל" כמשמעותו בסעיף 14(ג).
המשמעות לגבי יחיד מוטב:
כאמור לעיל, יחיד מוטב לא ייספר לעניין תנאי ההחזקה וגם לא ייחשב לבעל שליטה בחנ"ז במשך תקופת ההטבות. לפיכך, החברה לא תיחשב לחנ"ז ואף אם כן (למשל, בשל היותה מוחזקת גם ע"י תושבי ישראל אחרים), לא יראו את היחיד המוטב כמי שקיבל דיבידנד בתקופה זו (כי אינו בעל שליטה לעניין הוראות הסעיף). ואולם, אם הרווחים הפאסיביים שנצברו בחנ"ז במשך תקופת ההטבות של היחיד המוטב יחולקו בפועל כדיבידנד לאחר תום תקופת ההטבות, הוא יהיה חייב עליהם במס מלא בישראל, משום שהוא לא התחייב במס בגינם בעבר.
המשמעות לגבי תושב חוזר רגיל:
לעומתו, תושב חוזר רגיל ייספר לעניין תנאי ההחזקה וייחשב לבעל שליטה בחנ"ז במשך תקופת ההטבות שלו (תקופה של 5 שנים בלבד ולא 10 שנים). לפיכך, יראו את התושב החוזר כמי שקיבל את רווחי החנ"ז הפאסיביים כדיבידנד בתקופה זו, אולם דיבידנד זה יהא פטור ממס. כאשר הרווחים הפאסיביים שנצברו בחנ"ז במשך תקופת ההטבות יחולקו בפועל כדיבידנד לאחר תום תקופת ההטבות, יופחת מסכום הדיבידנד המחולק סכום הדיבידנד שיוחס בעבר לתושב החוזר כך שהדיבידנד המחולק בפועל יהיה פטור בידיו.
תיתכן טענה לפיה התושב החוזר לא יהיה פטור בעת החלוקה בפועל משום שלא מתקיים התנאי הנקוב בסעיף: "ובלבד ששולם המס בשל הדיבידנד הרעיוני" בתקופת ההטבות.
להבנתנו, יש לראות את הדיבידנד הרעיוני כאילו שולם מס בגינו על ידי התושב החוזר בתקופת ההטבות, ולפיכך יחול הפטור בעת החלוקה בפועל. נציין כי המחוקק התייחס למקרים בהם לא שולם מס בפועל ובכל זאת יראוהו כאילו שולם, אולם המקרים המפורטים לעניין זה הם רק קיזוז הפסד וניכוי הוצאה, אך לא פטור. לעמדתנו, מדובר בלקונה שלא נלקחה בחשבון בעת חקיקת הסעיף, ומתן פטור על דיבידנד אינו שונה במהותו מקיזוז הפסד כנגדו או ניכוי הוצאה.
מעבר משיטת הזיכוי לשיטת הפטור:
נדגיש שעובר לתיקון 198 לפקודה (בתוקף מ- 1/1/2014), הייתה נהוגה בעניין החנ"ז, שיטת הזיכוי ולא שיטת הפטור הנהוגה לאחר התיקון:
במידה וחולק דיבידנד בפועל על ידי החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר כדיבידנד רעיוני, היה הדיבידנד חייב במס, וניתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא שולמו, עד גובה המס שעל בעל השליטה לשלם בעת חלוקת הדיבידנד בפועל. תחת שיטה זו, אין הבדל בין יחיד מוטב לבין תושב חוזר רגיל, ושניהם יהיו חייבים לכאורה, עפ"י לשון הסעיף, במס בעת חלוקת דיבידנדים בפועל לאחר תקופת ההטבות. לעמדתנו, גם במקרה זה יש לפטור את הדיבידנד שיחולק בפועל מתוך אותם רווחים ש"מוסו" באופן רעיוני.
נזכיר כי בכל אופן, בין לגבי יחיד מוטב ובין לגבי תושב חוזר רגיל ולגבי כל רווחי חנ"ז שהם, ראוי לדאוג לחלקם כדיבידנד בפועל טרם סיום תקופות ההטבה.
ביום 30.7.2019 ביטל ביה"ד הארצי (עב"ל 10820-09-17) את החלטת ביה"ד האזורי בעניינו של אריה מיזל (להלן: המבוטח) וקבע כי המוסד לבטוח לאומי (להלן: המל"ל) רשאי לגבות מהמבוטח דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח) בגין הכנסותיו מעבודה כשכיר ברומניה בין השנים 2009-2010, חרף העובדה שדרישת החוב נשלחה בשנת 2014.
(לגבי ערכאה קודמת ראה מבזק 683).
תמצית עובדתית
המבוטח, תושב ישראל, יצא לעבוד כשכיר אצל מעסיק זר ברומניה בשנים 2009 ו-2010.
כדי לשמור על מעמדו כתושב הוא הגיש למל"ל שאלון תושבות לאחר תחילת עבודתו. המל"ל קבע בחודש מאי 2009 כי הוא תושב ישראל, ועליו לשלם דמי ביטוח כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי עפ"י המינימום.
בד בבד, הגיש דוחות למס הכנסה במועדם בהם הצהיר על הכנסותיו בחו"ל. השומות נקלטו במל"ל ביולי 2010 ובספטמבר 2011.
בשל ליקוי מנהלי, המל"ל שלח דרישות להפרשי תשלום בגין הכנסותיו האמורות רק באוגוסט 2014, שאז קיבל מהמל"ל מכתב לברור מעמדו בשנים הנדונות. בינואר 2015 קבע המל"ל, כי הכנסותיו בחו"ל, עפ"י שומות מס הכנסה, מקורן כעובד שכיר בחו"ל והוא חויב בדמי ביטוח כהכנסות פסיביות בסך כולל של כ – 260,000 ₪.
המבוטח ערער על חיובו לביה"ד האזורי ונשען על עקרון ההסתמכות ועל השיהוי בחיוב.
ביה"ד האזורי קיבל את תביעתו. עקרי ההנמקות:
– אמנם ישנו מקור חוקי והטלת דמי ביטוח מהכנסות אלו ואולם, המבוטח דיווח ביוזמתו בזמן אמת על עבודתו בחו"ל אצל מעסיק זר.
– המל"ל דרש ממנו תשלומי מינימום.
– למל"ל היו נתונים בזמן אמת של שומות מס הכנסה .
– על פי חוזר המל"ל 24/3/2014 נמנע המל"ל בפועל עד 2014 מחיובי מבוטחים בחו"ל עפ"י שומות מס הכנסה.
– התנהלות המל"ל במקרה זה ובדומיו, היא בבחינת מחדל. "דרישת התשלום הרטרואקטיבית שנשלחה לתובע בשיהוי רב הינה בלתי סבירה, בלתי מידתית וגלומה בה פגיעה כלכלית ממשית בתובע ומשכך דינה להתבטל".
המל"ל ערער על ההחלטה לביה"ד הארצי.
עיקר הדיון והחלטת ביה"ד הארצי
חוקיות דרישת דמי הביטוח – מקור הכנסות המופקות כשכיר אצל מעסיק זר במדינה זרה – הוא בסעיף 2 לפקודה, ועל כן חיוב מבוטח כאמור בדמי ביטוח, וכדין.
עד וכולל 2013, מערכת המל"ל התעלמה מחיובים ממקור הכנסה כשכיר בחו"ל, כך שמבוטחים כאמור חויבו בדמי ביטוח בסכום מינימום, אף שהגישו דוחות מלאים לפקיד השומה כחוק.
בעקבות ביקורת שספג המל"ל ממבקר המדינה, חל שינוי בהתנהלות, והמל"ל פרסם ביום 24/3/14 חוזר שכותרתו "תהליך בירור שכיר בעקבות קבלת שומה", והחל להוציא דרישות חוב.
באשר להתיישנות החוב – מיום ביצוע העבודה ועד למשלוח הדרישה לתשלום החוב בשנת 2014 לא חלפו 7 שנים.
באשר לשיהוי המנהלי, המאיין אפשרות גביה – מדובר בחוב אשר מבוקש לאיינו עקב שיהוי, בתוך תקופת מגבלת הזמן החוקית לגבייתו. איונו במקרה זה, ייעשה במקרים קיצוניים בלבד. לא כך הדבר כאן.
עיקרון ההסתמכות – "אמנם צפייתו לכך שלא יידרש לשלם דמי ביטוח נוספים נכזבה, ואולם צפייה שנכזבה אינה מהווה שינוי לרעה אובייקטיבי".
"דמי ביטוח הינם תשלום חובה, וטענה בדבר הסתמכות לגיטימית המבוססת על נוהג הנוגד דין – מעוררת קושי".
בשורה האחרונה – מדובר בהשתהות ולא בשיהוי. ערעור המל"ל התקבל.
עם זאת ולאור ההשתהות בהתנהלות המל"ל, הורה ביה"ד הארצי על ביטול מלוא הקנסות (שהמל"ל היה מוכן גם כך לבצע), ביטול הפרשי הצמדה עד שנת 2013, ומתן אפשרות לפריסת החוב (כנ"ל). כמו כן הוטלו הוצאות משפט דווקא על המל"ל, אף שערעורו התקבל.
פרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
