מיסוי בינלאומי - תושב חוזר רגיל לעומת תושב חוזר ותיק – היבטי חנ"ז

סעיף 75ב לפקודה קובע הוראות לעניין מיסוי בעל השליטה בחברה נשלטת זרה ("חנ"ז"). הסעיף קובע שיראו את בעל השליטה בחנ"ז כאילו קיבל דיבידנד בגובה הרווחים הפאסיביים שהופקו על ידי החנ"ז בשנת המס השוטפת. במידה וחולק דיבידנד בפועל על ידי החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר, יופחת מסכום הדיבידנד המחולק סכום הדיבידנד שהתחייב כאמור במס.

החרגת יחיד מוטב מהגדרת "תושב ישראל":
אחד מהתנאים בהגדרת חנ"ז הוא תנאי ההחזקה, לפיו (ככלל) למעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים במישרין או בעקיפין ע"י תושבי ישראל. לעניין זה, המונח תושב ישראל אינו כולל תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק כמשמעותם בסעיף 14(א) ("יחיד מוטב"), וזאת עד תום 10 השנים ממועד הפיכתם לתושבי ישראל. לעומת זאת, המונח תושב ישראל כולל "תושב חוזר רגיל" כמשמעותו בסעיף 14(ג).

המשמעות לגבי יחיד מוטב:
כאמור לעיל, יחיד מוטב לא ייספר לעניין תנאי ההחזקה וגם לא ייחשב לבעל שליטה בחנ"ז במשך תקופת ההטבות. לפיכך, החברה לא תיחשב לחנ"ז ואף אם כן (למשל, בשל היותה מוחזקת גם ע"י תושבי ישראל אחרים), לא יראו את היחיד המוטב כמי שקיבל דיבידנד בתקופה זו (כי אינו בעל שליטה לעניין הוראות הסעיף). ואולם, אם הרווחים הפאסיביים שנצברו בחנ"ז במשך תקופת ההטבות של היחיד המוטב יחולקו בפועל כדיבידנד לאחר תום תקופת ההטבות, הוא יהיה חייב עליהם במס מלא בישראל, משום שהוא לא התחייב במס בגינם בעבר.

המשמעות לגבי תושב חוזר רגיל:
לעומתו, תושב חוזר רגיל ייספר לעניין תנאי ההחזקה וייחשב לבעל שליטה בחנ"ז במשך תקופת ההטבות שלו (תקופה של 5 שנים בלבד ולא 10 שנים). לפיכך, יראו את התושב החוזר כמי שקיבל את רווחי החנ"ז הפאסיביים כדיבידנד בתקופה זו, אולם דיבידנד זה יהא פטור ממס. כאשר הרווחים הפאסיביים שנצברו בחנ"ז במשך תקופת ההטבות יחולקו בפועל כדיבידנד לאחר תום תקופת ההטבות, יופחת מסכום הדיבידנד המחולק סכום הדיבידנד שיוחס בעבר לתושב החוזר כך שהדיבידנד המחולק בפועל יהיה פטור בידיו.
תיתכן טענה לפיה התושב החוזר לא יהיה פטור בעת החלוקה בפועל משום שלא מתקיים התנאי הנקוב בסעיף: "ובלבד ששולם המס בשל הדיבידנד הרעיוני" בתקופת ההטבות.
להבנתנו, יש לראות את הדיבידנד הרעיוני כאילו שולם מס בגינו על ידי התושב החוזר בתקופת ההטבות, ולפיכך יחול הפטור בעת החלוקה בפועל. נציין כי המחוקק התייחס למקרים בהם לא שולם מס בפועל ובכל זאת יראוהו כאילו שולם, אולם המקרים המפורטים לעניין זה הם רק קיזוז הפסד וניכוי הוצאה, אך לא פטור. לעמדתנו, מדובר בלקונה שלא נלקחה בחשבון בעת חקיקת הסעיף, ומתן פטור על דיבידנד אינו שונה במהותו מקיזוז הפסד כנגדו או ניכוי הוצאה.

מעבר משיטת הזיכוי לשיטת הפטור:
נדגיש שעובר לתיקון 198 לפקודה (בתוקף מ- 1/1/2014), הייתה נהוגה בעניין החנ"ז, שיטת הזיכוי ולא שיטת הפטור הנהוגה לאחר התיקון:
במידה וחולק דיבידנד בפועל על ידי החנ"ז מתוך רווחים שבעל השליטה מוסה בגינם בעבר כדיבידנד רעיוני, היה הדיבידנד חייב במס, וניתן זיכוי בגין המס ששולם בעבר על הרווחים שלא שולמו, עד גובה המס שעל בעל השליטה לשלם בעת חלוקת הדיבידנד בפועל. תחת שיטה זו, אין הבדל בין יחיד מוטב לבין תושב חוזר רגיל, ושניהם יהיו חייבים לכאורה, עפ"י לשון הסעיף, במס בעת חלוקת דיבידנדים בפועל לאחר תקופת ההטבות. לעמדתנו, גם במקרה זה יש לפטור את הדיבידנד שיחולק בפועל מתוך אותם רווחים ש"מוסו" באופן רעיוני.
נזכיר כי בכל אופן, בין לגבי יחיד מוטב ובין לגבי תושב חוזר רגיל ולגבי כל רווחי חנ"ז שהם, ראוי לדאוג לחלקם כדיבידנד בפועל טרם סיום תקופות ההטבה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.