ביום 23 ביולי 2019 התקבל בביהמ"ש העליון ערעור פקיד השומה בעניין ידין סגל וחברת סומת מבנים (ע"א 7481/17).
ביהמ"ש קבע כי הפסד הון שנוצר בעסקה בקבוצת סומת, וקיזוזו מרווח הון אחר שנצמח בזמן סמוך – הינו עסקה מלאכותית, והקיזוז נשלל.
להלן תמצית העובדות החשובות (חלקן מפסה"ד של ביהמ"ש המחוזי):
מר ידין סגל (להלן – ידין) הינו בעלים של מס' חברות. בתחילת דצמבר 2005 מכר חברה זרה שבבעלותו, ונצמח לו רווח הון כ-11 מליוני ש"ח. ידין הוא נישום מייצג בחברת סומת מבנים, חברה משפחתית. במחצית שנות ה- 90 רכשה סומת מבנים קרקע בכ-20 מליון ₪, חלק בהלוואת בעלים, וחלק במימון בנקאי. בהמשך נמכר המגרש לחברה משותפת עם צד ג', והוזרמו אליה הלוואות בעלים ובנקאיות נוספות.
בשלהי דצמבר 2005, בהסתמך על שמאות, החברה המשותפת עשתה עסקת קומבינציה עם קבלן על המגרש הנדון, והתברר כי המגרש שווה הרבה פחות מההלוואות שהושקעו בו. בסמוך, מכרה סומת מבנים את מניותיה בחברה המשותפת בסכום נמוך, לחברה קשורה אחרת, חסרת נכסים או פעילות, ומחקה בספריה את יתרת הלוואות הבעלים שנותרו לה בחברה המשותפת. מכל האמור נוצר לסומת מבנים הפסד הון של כ-11 מיליון ₪.
בהיותה חברה משפחתית, הפסד ההון עלה לנישום המייצג – ידין, וקוזז מרווח ההון שנצמח לו כאמור לעייל.
(יצוין כי מחיקת הלוואות הבעלים, לא באה לידי ביטוי בחברה המשותפת, וזו לא רשמה כל הכנסה ממחילת חוב).
ביהמ"ש המחוזי, שהתבסס על הלכות מרחיבות בעניין קיזוז הפסדים כגון הלכת בן ארי, הלכת סלון מרכזי, הלכת מודול בטון, הלכת דמארי והירשזון וכו, שוכנע עובדתית כי שווי השקעות סומת מבנים בחברה המשותפת ירדו לטמיון וכי במועד עסקת הקומבינציה התגבשו הפסדים אלה והם הפכו לראויים להכרה לצורך מס. כמו כן שוכנע כי היה טעם מסחרי מובהק למכירת החברה המשותפת לחברה הקשורה, והוא העברת המניות לחברה שאין לה נכסים אחרים, כך שתינתן ערבות לבנק מבלי לסכן נכסי נדל"ן אחרים ושחרור נכסיה האחרים של סומת מבנים מסכנת מימוש וכינוס ע"י הבנק.
ביהמ"ש העליון מתווה את אופן הניתוח: ראשית לבחון האם היה הפסד הון לצורכי מס עוד טרם עסקת מכר מניות החברה המשותפת, ואם רק עסקת המכר מגבשת את הפסד ההון יש לבחון האם היא אמנם מלאכותית, כטענת פקיד השומה.
קביעת פסק הדין
ביהמ"ש העליון קובע כי שגה ביהמ"ש המחוזי בקבלו כי עוד טרם ביצוע עסקת מכר המניות לחברה הקשורה נוצר הפסד הון מוכר לצורכי מס.
המבחן לבחינת הפסד ההון הינו מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי (ירידת ערך ההשקעה, וסיכוי נמוך לגבות הלוואת הבעלים).
ביהמ"ש קובע כי לא הוכח שההשקעה ירדה לטמיון, וכן כי טרם בשלו התנאים להכרה בהלוואת סומת מבנים לחברה המשותפת כחוב אבוד, זאת בין השאר כי יתכן ועסקת הקומבינציה תציף ערך עתידי גבוה יותר למגרש, וכן כי בחברה המשותפת, וכן בצד ג' השותף בה, לא היה כל ביטוי למחיקת יתרת הלוואת הבעלים של סומת מבנים.
משכך עובר ביהמ"ש העליון לניתוח "איכות" עסקת המכר אשר הצמיחה לטעמו את הפסד ההון:
ביהמ"ש העליון רואה בעסקה בין צדדים קשורים המצמיחה הפסד הון מהותי, בסכום הקרוב לסכום רווח הון שנוצר בעסקה אחרת, כשעסקת ההפסד נעשית בסמוך לעסקת רווח ההון, כעסקה שנקודת המוצא לדיון בה הינו שהינה עסקה חשודה.
בדחותו את ההנמקות הכלכליות לעסקת מכר מניות החברה המשותפת, ולטעמנו, בעיקר לאור הדחיפות שבביצוע, ממש בסמוך לעסקה האחרת בה נצמח לידין רווח הון, ומשידין עצמו מימן את עלות רכישת מניות החברה המשותפת, באשר לרוכשת לא היו כל נכסים או פעילות אחרים קודם לכן, קובע ביהמ"ש העליון, כי עניין לנו בעסקה מלאכותית, אשר פקיד השומה רשאי להתעלם ממנה. וכך נפסק.
כמו במספר לא מועט של פסקי דין, וכפי שהתרענו בעבר, הפסיקה בנושא של מחילת הלוואות בעלים או ביצוע עסקאות בין צדדים קשורים לשם גיבוש הפסד הון בידי היחיד, ביוזמת הנישום (הן בסכום והן בעיתוי) הינה מצמצמת ודווקנית, ולצערנו בהחלט מביאה למצב של הטלת מס על רווח שאינו אמיתי או אינו קיים, באשר לנישום שהתעשר מחד, ישנו חסרון כיס ברור מאידך, ובתי המשפט מקשים על צירופם של הללו יחד, ומיסוי הרווח הכלכלי בלבד.
יש להתריע בפני הנישומים, כי מחילת הלוואות שנתן בעל שליטה לחברה בשליטתו או ביצוע עסקה עם צד קשור, על מנת לגבש הפסד הון בסמוך לעסקה בה נצמח רווח הון – עלולה במרבית המקרים להחשב עסקה מלאכותית וההפסד לא יותר.
והיכן הזכות החוקתית לתכנון המס שטבע אותו בית משפט עצמו בהלכת חזון: (ע"א 4639/91): "זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס"?
בשנים האחרונות אנו פוגשים יחידים רבים שעלו לישראל או חזרו אליה במעמד של תושב חוזר ותיק (להלן שניהם – "עולה"), בבעלותם חברה זרה אשר באמצעותה נהגו להעניק שירותים ללקוחותיהם הזרים, וגם לאחר עלייתם או חזרתם ממשיכים להעניק שירותים כאמור לאותם לקוחות ובאמצעות אותה חברת שירותים זרה, כשחלק ניכר מאותם שירותים ניתנים מישראל.
כידוע, מבחן השליטה והניהול (המהווה חלופה לקביעת תושבותה הישראלית של חברה שהתאגדה בחו"ל) אינו מופעל ביחס לחברה זרה בבעלות עולה, וזו תשמור על מעמדה כחברה זרה.
עם זאת, המחוקק לא קבע הוראות מיוחדות ביחס למקום הפקת הכנסותיה של החברה הזרה, ולפיכך יש להחיל את הכללים הרגילים, על פיהם (ראה סעיף 4א לפקודה) לחברה הזרה תהינה הכנסות שהופקו בישראל החייבות במס בישראל, אם הפעילות העסקית, כולה או חלקה, בוצעה בישראל (ראה גם הבהרתה של רשות המסים בעמדה חייבת בדיווח 13/2016).
לגבי השאלה בדבר כימות אותו חלק שהופק בישראל, ראו למשל מבזקינו הקודמים 597, 605 ו-720 העוסקים בסוגיה.
במקרים מסוימים, העולה, בעליה של החברה, נרשם כעוסק מורשה לצורכי מע"מ ("עולה מורשה"), מחייב את החברה (ומוציא חשבונית בהתאם) בגין אותו חלק שנחשב כמופק בישראל ומדווח עליו באופן אישי (כך שבחברה ייוותרו הרווחים אשר הופקו בחו"ל בלבד, לגביהם אין חובת דיווח, לכאורה). לעתים בוחר העולה המורשה לחייב את החברה בגין כלל רווחיה, כאשר לצורכי מס, הכנסתו החייבת תחושב ממילא רק בגין החלק שהופק בישראל, ובחברה לא ייוותרו כלל רווחים.
להרחבה בנושא חיוב הכנסותיה של חברה זרה המוחזקת על ידי עולה ולשאלת זכאותו של העולה למשיכת רווחי החברה כדיבידנד פטור ממס, ראו מבזקינו מס' 398 ו- 399. האם על אותו "עולה מורשה" קיימת החובה לכלול מע"מ בחשבונית המופקת לחברה שבבעלותו?
(לצורך הדוגמא נניח שכל לקוחות החברה זרים וללא קשר לישראל).
סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ ("החוק") קובע מע"מ בשיעור 0 על מתן שירות לתושב חוץ, בסייגים מסוימים אשר לא נתייחס אליהם במבזק זה.
סעיף 30(ג) לחוק מרחיב את הגדרת תושב חוץ (הקבועה בסעיף 1 לחוק) ומוסיף כי נדרש גם שלא יהיו לו עסקים בישראל.
האם החברה הזרה נחשבת לתושב חוץ לפי סעיף 1 לחוק?
חברה זרה שיש לה פעילות עסקית בישראל נדרשת לפתוח תיק במס הכנסה ולדווח על הכנסותיה. ברמה הפרוצדוראלית, יש הפותחים לה תיק רק ברשויות המס, ויש כאלו הבוחרים לרשום את אותה חברה זרה כחברה נוכרית ברשם החברות הישראלי לצורך קבלת מספר ח.פ, בו משתמשים גם כמספר התיק ברישומי מס הכנסה. נציין כי קיימת גם חובה חוקית לכאורה בהתאם לחוק החברות לרישום חברה זרה שיש לה פעילות עסקית בישראל. פועל יוצא מרישומה של חברה כאמור (אשר נעשה בעיקר מטעמים פרוצדוראליים) הוא סיווגה של החברה הזרה כחברה תושבת ישראל – שהרי, בהתאם לסעיף 1 לחוק, חבר בני אדם תושב חוץ הוא כזה "שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".
האם החברה נחשבת לתושבת חוץ גם עפ"י סעיף 30א(5) לחוק?
כאמור, מע"מ 0 אפשרי רק מקום שאין לתושב החוץ מקבל השירות פעילות או עסקים בישראל. במקרה הנדון, ניתן לטעון שעצם ריכוז פעילות מתן השירותים במסגרת חברת השירותים הזרה, כשפעילות זו מבוצעת בעיקרה בישראל, שוללת מע"מ 0 בנסיבות אלו.
מהותית, נראה כי טענה כזו אינה מוצדקת, שהרי החברה זרה מהווה פלטפורמה למתן שירות בפועל ללקוחות זרים בלבד ואילו שירותים אלו היו ניתנים ישירות על ידי העולה המורשה לאותם לקוחות זרים, ממילא היה חל מע"מ 0, ולעמדתנו זה המבחן שיש להפעיל בנסיבות אלו.
נציין כי קיימת לכאורה חובת רישום כעוסק במע"מ, של אותה חברה זרה (המהווה עדיין תושבת חוץ לעניין החוק), בשל פעילותה בישראל.
בכל מקרה, וכדי להמחיש את ההצדקה שבהחלת מע"מ 0 במקרה המתואר, פתרון פרוצדוראלי פשוט לחוסר הבהירות לעיל, וככל הנראה גם הפתרון החוקי, הוא רישומה של החברה הזרה כעוסק בישראל (בין אם רשומה ברשם החברות ובין אם לאו), כך שהחשבונית אליה תהיה במע"מ בשיעור מלא (וממילא זה יידרש כתשומות על ידי החברה עצמה) ואילו החשבוניות שתוציא החברה הזרה ללקוחותיה הזרים תהינה עם מע"מ 0. לחילופין, ניתן לפנות לקבלת הבהרה מרשות המסים בעניין זה.
נציין כי ייתכן ותחולנה הוראות נוספות בקשר לאותה חברה זרה, כמו למשל הוראות בדבר חברת משלח יד זרה (חמי"ז), ומבזק זה לא מתייחס לאותן הוראות מיסוי נוספות.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 16110-10-17) דחה ביום 29 ביולי 2019 את תביעתו של אורי מור (להלן: המבוטח). לתשלום קצבת אזרח ותיק (זקנה), בעד 3 שנים אחורנית. זאת, למרות שלטענתו, המוסד לבטוח לאומי (להלן: המל"ל) לא שלח לו הודעה על זכאותו לקצבה במועד הגיעו לגיל הפרישה.
יצויין כי מן ההיבט הפרוצדורלי, עניינו של הפסק חריג, באשר יסודו בתביעת נזיקין שהגיש התובע נגד המל"ל לביהמ"ש השלום, ובהחלטת רשם ביהמ"ש השלום הועבר הדיון לביה"ד האזורי לעבודה.
עיקרי החוק
תושב ישראל שהגיע לגיל הפרישה (כיום 67/62) זכאי לקצבת אזרח ותיק, מותנה בצבירת תקופת אכשרה ועמידה במבחן הכנסה.
מגיל הזכאות (כיום ככלל, גיל 70, לשני המינים) אין מבחן הכנסות.
כל תביעה לגמלת כסף תוגש למוסד תוך 12 חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה.
המשמעות המעשית היא כי תביעה שהוגשה באחור(בגיל הפרישה), עשויה להשתלם עד 12 חודשים לאחור, ולא מעבר לכך.
כחריג, בחלוף גיל הזכאות, תביעה לקבלת אזרח ותיק, תשתלם עד 48 חודשים אחורנית, ובלבד שלא תשתלם לגבי התקופה של יותר משנה לפני גיל הזכאות.
(לדוגמא – תביעה שתוגש נניח בגיל 73, תשתלם ל-48 חודשים אחורנית).
תמצית עובדתית
המבוטח יליד 1946 הגיש תביעה לגמלת אזרח ותיק לראשונה בגיל 70 . שולמה לו גמלה ל-12 חודשים אחורנית, ולא מיום הגיעו לגיל פרישה (67), כפי שתבע.
לטענת המבוטח, לא נשלחה אליו הודעה מהמל"ל ביום הגיעו לגיל 67 וזו נשלחה רק שלוש שנים לאחר מועד זכאותו. בטיעוניו, הסתמך על הלכת אסתר ארוש – שם נקבע כי על המל"ל ליידע את המבוטחים באשר לזכויותיהם.
המבוטח תובע את המל"ל בתביעת נזיקין.
לטענת המל"ל, לא קיימת חובת יידוע של המבוטחים. במסגרת הליך של ייזום תביעות, נשלחו למבוטח 4 הודעות בדבר זכאותו לקצבה בשנים 2013, 2015,2014, 2016. כולן לאותה כתובת.
המבוטח אישר כי קבל הודעת המל"ל הרביעית, על כן מוטל עליו הנטל להוכיח כי המכתבים הקודמים לא הגיעו ליעדם.
דיון והחלטה
בהלכת אסתר לוזון נקבע: "התנהגותו של גוף ציבורי כדוגמת המוסד לבטוח לאומי אינה יכולה ליצור עילה לזכות אשר אינה קיימת בחוק…
על המוסד מוטלת החובה לפעול על פי הוראות החוק ואף מקום בו המוסד הטעה מבוטח אין הוא רשאי להעניק לו זכויות בלי שהן מעוגנות בחוק".
באשר לחובת יידוע מבוטחים כבר נפסק כי בצד חובת תובע להגיש תביעה, קיימת חובה כללית של המל"ל ליידע את הציבור על האפשרות שקמה לזכאות לגמלה.
בהלכת גלעדי נקבע כי תנאי הכרחי להעניק גמלה לפי החוק הוא הגשת תביעה למוסד.
בהלכת יצחק בר נקבע כי "בהעדר הוראה חוקית, לא מוטלת על המוסד חובה לחפש אחר מבוטחים ולהעניק להם זכויות או כספים שלא תבעו".
בסיכום קובע ביה"ד כי לא קיימת חובת יידוע פרטנית של המל"ל באשר לזכות המבוטח לכל קצבה, וכי הזכאות לגמלה מותנית בהגשת תביעה, ותשלומה יהא בהתאם להוראות החוק.
ביה"ד קובע כי החלטת המל"ל לתשלום הגמלה אחורנית ל – 12 חודשים בלבד, בדין יסודה.
נחזור ונדגיש לקוראנו: יש להיות ערים כל העת לזכויות המגיעות מהמל"ל, ובמידת הצורך, לקבל יעוץ בעניין. אי הגשת תביעה, ובמועד, עלולה לגרום לחיסרון כיס וכאב לב.
פרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
