ביום 25 באוגוסט 2019 פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה ומע"מ 7/2019בנושא חוק לעידוד השקעה באנרגיות מתחדשות (הטבת מס בשל הפקת חשמל מאנרגיה מתחדשת), התשע"ז – 2016 (להלן: "החוק"). במבזק 681 סקרנו בהרחבה את עיקרי הוראות החוק. במבזק זה נרחיב בעניין היבטי מע"מ. נציין כי הוראת הביצוע קובעת כי האמור בה מחליף את הנחיות רשות המסים בעניין מע"מ משנת 2011 בעניין זה. ראה מבזק 644בנדון.
חבות במע"מ בשל מכירת חשמל
צרכן ביתי (יחיד או ועד בית), אשר כל עסקאותיו הן מכירת חשמל, ואשר מחזור עסקאותיו אינו עובר את תקרת הפטור של "עוסק פטור", אין רואים אותו כ"עוסק" לפי חוק מע"מ ולכן הוא פטור מרישום, מניהול פנקסים ומהגשת דו"ח תקופתי.
לעומת זאת, צרכן ביתי, אשר מחזור עסקאותיו עולה על תקרת "עוסק פטור", עליו להירשם כעוסק מורשה, להוציא חשבוניות מס לקונה באופן שוטף, ולשלם את המס הנובע.
מי שרשום כ"עוסק" שלא בשל מכירת חשמל, עפ"י תקנה 9 לתקנות מס ערך מוסף (רישום) יש לצרף את מחזור עסקאותיו השנתי הצפוי בשל מכירת חשמל למחזור העסקאות השנתי הקיים, ולפעול כדלקמן:
כאשר מחזור העסקאות השנתי הצפוי בשל כלל עסקאותיו לא עולה על תקרת "עוסק פטור" – יישאר עוסק פטור.
במידה ומחזור העסקאות השנתי הצפוי בשל כלל עסקאותיו יעלה על תקרת "עוסק פטור" הקבועה לאותה שנה, יש לשנות את רישומו לעוסק מורשה, משכך עליו להוציא חשבוניות מס בשל כלל עסקאותיו לרבות עסקאותיו ממכירת חשמל באופן שוטף, ולשלם את המס הנובע.
ניכוי מס תשומות
עוסק פטור אינו רשאי לנכות מס תשומות בשל רכישת המיתקן הפוטו-וולטאי והחזקתו, וזאת בהתאם להוראות סעיף 41 לחוק מע"מ.
עוסק פטור, אשר רישומו שונה לעוסק מורשה בשל עסקאות מכירת חשמל כאמור לעיל, וכן עוסק מורשה, יהיו רשאים לנכות מס תשומות בשל רכישת המיתקן הפוטו-וולטאי והחזקתו בשיעור של 25% בהתאם להוראות תקנה 18(ב)(3) לתקנות מע"מ מאחר ועיקר השימוש במיתקן הפוטו- וולטאי הינו לצרכים פרטיים. היבטי החבות במע"מ של מלכ"ר, אשר רוכש מיתקן פוטו- וולטאי לשם הפקת חשמל
מלכ"ר, אשר רוכש מיתקן פוטו-וולטאי להפקת חשמל, וסך צריכת החשמל השנתית שלו עולה על סך יכולת הייצור השנתית של המיתקן הפוטו-וולטאי שרכש, יש לראות בפעילות של ייצור ומכירת החשמל על ידו חלק מפעילותו המלכ"רית.
מלכ"ר שסך צריכת החשמל שלו נמוכה מיכולת הייצור השנתית של המתקן – הרי שלעניין סיווג הפעילות יחולו המבחנים שנקבעו בפס"ד ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים, ולפיכך על מלכ"ר כאמור לפנות להנהלת רשות המיסים לשם בחינת הסיווג של הפעילות האמורה.
החבות במע"מ בשל הכנסות מהשכרת מקרקעין
במקרה בו צרכן יחיד משכיר מקרקעין כגון גג של מבנה, ליזם הרוכש מיתקן פוטו-וולטאי לשם הפקת חשמל ומכירתו, יחולו הכללים הבאים:
יחיד שכל עסקאותיו הן השכרה לצרכן ביתי של מקרקעין, שעליהם מיתקן פוטו-וולטאי, ומחזור עסקאותיו השנתי אינו עולה על תקרת עוסק פטור – אין רואים אותו כ"עוסק" ולכן הוא פטור מרישום, מניהול פנקסים ומהגשת דו"ח תקופתי.
לעומת זאת יחיד, אשר בנוסף לעסקאותיו מהשכרת מקרקעין הינו בעל עיסוק אחר, לא יחולו ההוראות המקלות בחוק. אמנם בהו"ב מצויין שבמקרה כאמור תחול חובת רישום כעוסק, ניהול פנקסים והגשת דו"ח תקופתי, אך ניתן להניח שהכוונה היא כי לא יחול פטור מניהול פנקסים והגשת דוח תקופתי, אך מאידך עצם חובת הרישום כעוסק תיבחן לאור היקף כלל עסקאותיו.
השכרת מקרקעין ע"י מלכ"ר
השכרה נכללת בהגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ. בנוסף, השכרת מקרקעין על ידי מלכ"ר לעוסק, למלכ"ר או למוסד כספי הינה בבחינת "עסקת אקראי" במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מע"מ, לפיכך על המלכ"ר לדווח על עסקה זו באמצעות דו"ח שעליו להגיש בהתאם לתקנה 15א לתקנות הרישום ולשלם את המע"מ הנובע בגינה.
הוראות פקודת מס הכנסה בקשר לקיזוזי הפסדים ידועות באפשרויות הדלות והמצומצמות שלהן. כך למשל, הפסד מ"עסק" ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה שהיא בשנת המס, אולם אותו הפסד שלא קוזז ומועבר לשנה העוקבת יקוזז רק כנגד הכנסות מעסק, משלח יד או "רווח הון בעסק או משלח יד". קיימת גם הוראה לפיה ניתן לקזזו, בתנאים מסוימים, גם כנגד הכנסת שכר.
מה לגבי הפסדים שמקורם בהכנסות פאסיביות – הפסדים משכירות או מריבית (כאשר נלקחו הלוואות למימון הריבית) או הפסדים "פאסיביים" אחרים? הפסדים כאלו ברובם (להוציא הפסדי שכירות שניתן לקזז כנגד רווח הון מהנכס המניב) "ייזרקו לפח" ולא יקוזזו – לא בשנה השוטפת ולא בשנים העוקבות.
וכל זה למה? למה לא יאפשרו לקזז הפסד אמיתי כנגד רווח אחר, ומדוע הכנסה מועברת מ"עסק" לא תקוזז כנגד הכנסת משכירות למשל או מהכנסות ריבית, דיבידנד וכו'? למחוקק פתרונים. ולא רק זו, כמובן שההגדרות של "עסק" מתבססות על פסיקה וגם קביעת הסיווג האמורה איננה קלה.
במסגרת הרפורמה במס משנת 2003, הוספו הוראות קיזוז הפסדים אשר מקלות את המגבלות המתוארות, אולם זאת רק בקשר לפעילות מחוץ לישראל. כך למשל:
הפסד שמקורו בהכנסה פסיבית בחו"ל יקוזז כנגד הכנסה פסיבית בחו"ל. לדוגמא, הפסד מריבית יקוזז כנגד הכנסה מתמלוגים או הפסד מדיבידנד יקוזז כנגד הכנסה משכירות וכו'. ראינו כי בחו"ל ידו של המחוקק קמוצה פחות בעניין קיזוז הפסדים פסיביים. הפסדים כאלו ניתנים להעברה ובתנאי שיקוזזו כנגד הכנסות מחוץ לישראל.
הפסד מעסק בחו"ל, ניתן בנסיבות מסוימות (עסק עם שליטה וניהול מישראל) להיות מקוזז כנגד הכנסה חייבת שמקורה בישראל.
המגבלות ה"רגילות" יחולו גם לגבי חו"ל, והכוונה היא לכך שהפסד יקוזז רק אילו במקרה ובמקום ההפסד היה רווח היה זה, חייב במס. הפסד שנוצר מהכנסה שהייתה פטורה ממס – לא יקוזז. תנאי נוסף הוא – דרישת הגשת דוח לפקיד השומה בשנת היווצרות ההפסד.
שאלות לא מעטות עשויות להתעורר גם כאן:
קביעת סיווג ההכנסה – "עסק" או לא, ואם "עסק" – האם הוא עסק שהשליטה והניהול בו מופעלים מישראל?
מיקום ההפסד (בישראל או בחו"ל) לא תמיד פשוט לקביעה. לדוגמה – הכנסת ריבית בחו"ל, כאשר הוצאות הריבית אשר גורמות להפסד, שולמו בישראל על הלוואה מגוף ישראלי.
תנאי לקיזוז הפסד הוא הגשת דוח לפקיד השומה בהתאם לסעיפים 131 ו- 132. סעיפים אלו נוקבים במועד הנדרש, להגשת הדוח…
ולמרות השאלות האמורות, ראינו כי המחוקק "פתח" את אפשרויות קיזוז ההפסדים באופן כלכלי והוגן לגבי מי שהפסדיו נוצרו מחוץ לישראל.
אנו קוראים לרשות המיסים לשלב במסגרת תיקוני חקיקה צפויים את האפשרות לבצע קיזוזי הפסדים מפעילות כלכלית אמתית גם בישראל, ובינתיים ללקוחותינו – מומלץ לבחון היטב נושא קיזוז הפסדים, מקום הפקת ההכנסות וסיווגן.
ביום 28.8.2019, ניתן פסק דינה של ועדת הערר בחיפה בעניין פרידמן ואחרים (ו"ע 63863-12-14 ועוד) . במבזק המס מס' 776 תארנו בהרחבה פסק דינה הקודם של ועדת הערר במספר ערעורים, בהם קבעה כי אף שלכאורה ישנם הרבה סממנים של קבוצות שהתארגנו לרכישה ובניית דירות מגורים, וכי גורמים מסוימים היו הרוח החיה וריכזו את מירב הפעילות לקידום ההסכמים והתכנון, הרי כל עוד אין "גורם מארגן" – אין קבוצת רכישה!!
לאחר פסק הדין האמור, נתגלעו חילוקי דעות בין העוררים לבין מנהל מסמ"ק, בדבר תוצאות פסק הדין המלאות והשלכתן:
בעררים דנן מבקשים העוררים מוועדת הערר לתקן את פסק הדין ולקבוע כי מכיוון שערריהם התקבלו כאמור, הרי התקבלו בכל הנקודות, לרבות אלו שלא ממש נדונו, ולא ניתנה בהן הכרעה שיפוטית.
ואלו נקודות המחלוקת בקצה המזלג, אשר רלוונטיות לעוררים שונים:
– ניכוי תשלומי פינוי של דיירים מוגנים.
– קיזוז הפסדים משומות השבח (בהתאם לאישור פקיד השומה) .
– ניכוי הוצאות ריבית ברכישת המקרקעין.
בתוך מהלך הדיון המשפטי ומששקל המנהל בדבר, הביע את הסכמתו לשתי הנקודות הראשונות.
בעניין הוצאות הריבית: חברת פרידמן שרכשה את מרבית המקרקעין בתחילה, חתמה על הסכם עם גורם מימון חיצוני, חברה פרטית, צד ג'.
בהסכם המימון נקבעה ריבית בסיסית בשיעור 8%, ובתוספת לה ריבית נוספת על פי נוסחאות מורכבות, אך מפורטות להפליא.
הריבית הנוספת הייתה בסכום של 40% מרווחי הפרויקט (לאחר שינוכו מתמורות המכר הוצאות ישירות ומימון בלבד!!), ובמקרה ובו יחול עיכוב בהחזרי הקרן עד מועד שנקבע, הוגדלה הריבית הנוספת לסכום של 50%!!! מהרווחים כאמור.
לגבי הריבית הבסיסית, נאות המנהל להכירה בניכוי. לגבי הריבית הנוספת, אומרת ועדת הערר כך:
" דומה כי יש ממש בעמדת המשיב ולפיה תוספת הריבית, המבוססת על רווחי המכירה, אינה בבחינת "ריבית" ואינה בבחינת "הוצאות מימון" המותרות לניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. סוגיה זו לא הובהרה בראיות, הגורם המלווה או מי מטעמו לא העידו ומר … לא הסביר מדוע יש לראות בתשלום המבוסס על תמורת המכר, כחלק מהוצאות הריבית ולא כהשתתפות ברווחים. הצעתו של המשיב ולפיה טענות אלו יתבררו בהשגה נפרדת, יוכרעו על ידו תוך מתן זכות ערר לעוררת, נראית בעינינו כפתרון ראוי ונכון…"
בסיכומו של דבר בסוגיית הריבית הנוספת, הוחזר הדיון לשלב ההשגה, וככל שהצדדים לא יגיעו להבנה, יוגש בגין כך ערר נפרד. רצינו לציין כמה נקודות בסוגיית הריבית הנוספת:
א. מדובר בסכומי ושיעורי ריבית פנטסטיים של 40%-50% מרווחי המיזם (עוד לפני ניכוי הוצאות הנהלה וכלליות).
ב. בהסכם ההלוואה אף נקבע כי ככל שהלווה יחליט בסופו של דבר שלא לנצל את זכותו על פי ההסכם, ולא ללוות כספים מהמלווה, הרי שישלם לו בכל זאת 10% מרווחי המיזם, כנ"ל!!
ג. על אף כי מדובר בריבית בשיעורים עצומים, מרווחי מימוש המקרקעין, אף שהמנהל אמנם סירב (בשלב זה) להכיר בריבית זו כניכוי בידי בעל המקרקעין הלווה, הרי שלא העלה כל טענה כי מדובר בעצם במכירת זכויות במקרקעין למלווה, ויש לראות בו בעצם שותף במקרקעין.
ד. עניין קביעת ריבית כאחוזים מרווחי הלווה בעל פעילות עסקית מסוימת, ובמקרקעין בפרט, הינה סוגיה רגישה ובעלת השפעת מיסוי עצומה במס הכנסה ו/או במיסוי מקרקעין, הן ללווה והן למלווה. קביעת כללים ברורים להתייחסות החוק או רשות המיסים לגביה, לא נקבעו באופן מוחלט מעולם.
יהיה מעניין!!
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 51804-11-17) דחה ביום 19 באוגוסט 2019 את תביעתה של איילת בן גיגי שלו (להלן: המבוטחת) וקבע כי אין לראות את המענקים הרבעוניים ששולמו לה לפני הלידה, כשכר רגיל לאותו רבעון.
בנסיבות המיוחדות בוצעה התחשבות במענקים רבעוניים בצורה מיוחדת – לפי ממוצע שנה קודמת.
רקע חוקי
תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח) קובעות:
"תשלום נוסף – שכר הניתן לעובד בנוסף לשכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו כבונוס …."
ככל שתשלום נוסף שווה ל- 25% משכר המינימום במשק, או גבוה יותר, יש לפרוס את "התשלום הנוסף" ל-12 חודשי העבודה, רטרואקטיבית.
האמור הוא לעניין חיוב בדמי ביטוח, אך מיושם גם בחישוב השכר לעניין גמלאות מסויימות, לרבות דמי לידה.
דמי לידה יחושבו לפי השכר כאמור, ברבעון שקדם ל"לידה" או בשישה החודשים שקדמו, לפי הגבוה.
עיקרי העובדות
המבוטחת הועסקה כעו"ד שכירה, מספר שנים. שכר הבסיס שלה היה כ- 10,000 ₪ לחודש.
מדי רבעון שולם לה מענק כאחוז מסך הגביה בלקוחות בהם טיפלה.
ביום 6.9.2017 ילדה, והגישה תביעה לדמי לידה בהתאם לשכרה לרבות מענקי לקוחות רבעוניים שקבלה ב-3.2017 ו-6.2017.
בטופס התביעה פירט המעסיק את הכנסות המבוטחת, כולל את הסכומים הנוספים שכונו "בונוס". את הבונוסים פירט המעסיק כחוק.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) שילם למבוטחת דמי לידה בהתאם לשכרה הרגיל. בוצעה לגבי המענקים פריסה ל-12.
טיעוני המבוטחת
המענקים הרבעוניים ששולמו לה לפני הלידה, היו בסך של כ- 100,000 ₪, ויש להכלילם במלואם בחישוב השכר לעניין דמי הלידה.
הבונוס משולם לה בגין שכר טרחה בתיקים שהיו בטיפולה בשנתיים שקדמו, ונסגרו ברבעון שקדם לתשלום, ולכן יש לראותו כחלק משכרה הרגיל לצורך חישוב הגמלה.
יש להחיל את הלכת פלונית, שם נקבע כי מקום שמדובר בתשלום רבעוני יש לראותו כחלק מהשכר הרגיל בגין אותו רבעון, ולא כסכום "בונוס" שאותו יש לפרוס על השנה כולה.
טיעוני המל"ל
מענק רבעוני ששולם בחודש 12.2016, היה נמוך, ומענק רבעוני 9.2017 כלל לא שולם. הדבר מטיל ספק בתאורי המבוטחת. על כן מדובר בתשלום נוסף רגיל ויש לפורסו ל-12.
ככל שייקבע כי מדובר בתשלום רבעוני, הרי שיש לפורסו ל-3.
דיון החלטה
תכלית תשלום דמי הלידה היא תחליף הכנסה לשמירת רמת חייה הרגילה של היולדת במהלך חופשת הלידה.
"מדובר במשאב ציבורי, אשר יש לנהוג בו בזהירות המתחייבת…"
בהלכת פלונית נקבע כי "בכל הנוגע ל"תשלום רבעוני", על אף הנוסחה הקבועה בחוק, הרי שאין לחלק את הסכום המשולם על בסיס רבעוני ב-12… אלא שיש מקום לזקוף אותו במלואו על חשבון הרבעון בגינו שולם בלבד".
במקרה דנן, סכום הבונוס אמנם משולם אחת ל- 3 חודשים, אולם אין לו זיקה כלשהי לעבודתה של המבוטחת באותו רבעון וחלוקת הבונוס לרבעוניים היא על בסיס מקרי בלבד.
סכומי המענקים הגבוהים ברבעונים שקדמו ללידה, לעומת הרבעון שקדם להם, או הרבעון לאחריה (אפס תשלום), עשויים להצביע על ריכוז תשלומי מענקים שרירותי דווקא למועדים שקדמו ללידה.
בסיכומו של הפסק נוקט ביה"ד בפרשנות תכליתית משלו:
מחד אינו מקבל הטענה כי יש להכליל את המענקים האמורים במלואם, כשכר רגיל.
מאידך גם אינו מבצע פריסה שלהם ל- 3 חודשים או אף ל-12 חודשים.
ביה"ד קובע כי סכום ארבעת המענקים הרבעוניים של שנת 2016 יחולק ל-12. כך ימצא מענק חודשי ממוצע, וסכום זה יצורף לשכר החודשי הרגיל לצורך קביעת דמי הלידה.
פרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
