מיסוי ישראלי - חוק עידוד – סיכוני ייצור וייצוא כמדד להטבות מפעל מועדף

ביום 29.8.2019 פורסם פס"ד של ביהמ"ש המחוזי מרכז-לוד בערעורם של חברת אלברטוס א.ד מכלולים תעופתיים בע"מ (להלן – אלברטוס/המערערת) ובעל המניות היחיד בה, מר ששון דורי (להלן – דורי/המערער) בקשר לזכאות אלברטוס להטבות מס כ"מפעל מועדף" כהגדרתו בחוק עידוד השקעות הון (להלן – חוק העידוד), וכפועל יוצא מזה זכאותו של המערער לתשלום מס מוטב על הדיבידנד המחולקים מרווחי מפעל זה.
המערערת וחברת התעשייה האווירית לישראל בע"מ (להלן – תע"ש), באמצעות מפעל "להב" – חטיבת כלי הטייס של תע"ש (להלן – להב), חברו יחד לביצוע מספר רב של פרויקטים בתחום החיווט והכבילה התעופתית. מרבית פעילות הייצור של אלברטוס מתבצעת במפעלה ביהוד, ויתרת הפעילות מבוצעת ע"י עובדיה המוצבים במפעלי להב.
בשנות השומה שבמחלקות (2012-2015) אלברטוס ולהב שיתפו פעולה לביצוע פרויקט ייצור רתמות עבור חיל האוויר האמריקאי שישמשו לשדרוג מטוסי 15-F של הצבא האמריקאי (להלן – הפרויקט/הרתמות, לפי העניין).
הפרויקט נעשה במשותף כך שלהב, גוף השייך למדינה, תרמה בכל נושא ההתקשרות החוזית מול חי"א האמריקאי ואילו אלברטוס ביצעה את העבודה בפועל (תוך שימוש בתשומות שלה: שטח עבודה, כ"א מקצועי ומיומן, פעולות ייצור, בקרה וידע מקצועי). לפיכך, לאחר שלהב קבלה הצעות מחיר לייצור רתמות אבטיפוס ופרסמה מכרז לייצור ייתר הרתמות, בסוף שנת 2010 נחתם הסכם רשיון ייצור (MLA) בין תע"ש לבין חברת אינטרקונטק (נציגת חי"א האמריקאי). במסגרת הסכם זה אושרה אלברטוס כבעלת רשיון-משנה לייצור הרתמות לחי"א האמריקאי, תחת רשיון הייצור הראשי של להב.
אלברטוס ייצרה את הרתמות, תוך שימוש בזוודים ("קיטים") שנשלחו אליה ישירות מארה"ב, מהשלב הראשון ועד להשלמתן, לרבות בדיקות תקינות שבוצעו על-ידה לאורך כל תהליך ייצור הרתמות ועבודות אריגה ומבדק חשמלי שבוצעו במפעל להב ע"י עובדי אלברטוס שמוצבים שם.
מכיוון שהחברה ראתה עצמה כיצואן ישיר, מעל 50% מהכנסותיה לשוק המונה 14 מיליון תושבים (דווח כיצואן ישיר לארה"ב), דיווחה אלברטוס בשנות המס 2012-2015 על הכנסותיה החייבות כהכנסות מועדפות ממפעל מועדף עפ"י חוק העידוד. בשנים 2013-2015 משך דורי רווחים מאלברטוס אשר סווגו כדיב' ממפעל מועדף החייבים במס מוטב של חוק העידוד.
פ"ש לא קיבל את דיווחי אלברטוס ודורי בדוחות המס שלהם וקבע כי לאור הקשרים העסקיים ומערכת החוזים בין הצדדים הרי שלהב היא זו שהתקשרה עם חי"א של הצבא האמריקאי (באמצעות חב' אינטרקונטקט) והיא זו שהתחייבה לספק את הרתמות לצבא האמריקאי, בעוד שאלברטוס שימשה אך ורק כקבלן משנה של להב לצורך ייצור הרתמות בישראל, כך שאיננה נושאת בסיכוני הייצוא. כמו-כן, טען פ"ש כי רשימון היצוא הוצא ע"ש להב/תע"ש, ואף אלברטוס הוציאה בגין שרותי הייצור חשבונית מס לתע"ש בתוספת מע"מ כחוק (ולא בשיעור מע"מ אפס כנהוג בעסקאות יצוא).
כמו-כן, פ"ש דחה טענה חלופית של אלברטוס לפיה היא "יצואן עקיף" משום שאינה עומדת בתנאי תקנות יצואן עקיף מכוח חוק העידוד כיוון שהרתמות לא מהוות "רכיב במוצר אחר" שמיוצא ע"י להב, וכן משום שמחזורה אינה עולה על 20 מילון ₪ (כנדרש, דאז, מיצואן עקיף שאינו נמצא באז"פ א'), ומכאן יוצא כי הדיב' שחולקו מרווחי אותו מפעל לא זכאים לשיעור מס מועדף כאמור לעיל.
ביהמ"ש קובע כי, אלברטוס לא התקשרה עם הצבא האמריקאי (באמצעות אינטרקונטקט) אלא להב בלבד, וכי חברת אינטרקונטקט לא הייתה צד להסכמים בין אלברטוס לבין להב. אלברטוס לא קיבלה שום תשלומים מאינטרקונטקט ואף לא הייתה מודעת לפרטי ההסכם לרבות למחירי המכירה שבינה לבין להב. כמו-כן, בדוח הכספי לשנת 2015 של אלברטוס נרשם כי שימשה כקבלן משנה של להב בפרויקט ייצור הרתמות. אומנם אלברטוס מייצרת את הרתמה, אולם הקיטים, השרטוטים והתכניות מתקבלים אצל להב אותם מתרגמים ומייצרים שרטוטים מפורטים ומדויקים יותר לעבודה הייצור. להב עושה בדיקות איכות סופיות (להוצאת "תג שמיש"), אורזת ושולחת לחו"ל. אלברטוס זכאית לתשלום מלהב מהרגע שסיפקה לה את הרתמות. האחריות על המוצר הסופי מול הלקוח (הצבא האמריקאי) היא של להב. למרות שתפקידה של אלברטוס בפרויקט הרתמות הוא מרכזי ומהותי (והיא נושאת בסיכוני ייצור הרגילים כגון: שמירת מלאי חלפים, עצם הייצור עצמו, סיכונים עסקיים לביטול/צמצום הפרויקט של לקוח עיקרי), הרי שעדיין להב היא זו שנושאת בכל סיכוני הייצור והייצוא לרבות הסיכונים המסחריים (ואיננה מהווה "צינור" שיווק בלבד).
ביהמ"ש קובע כי כבר בפרשת כצט נוביס (ראה מבזקנו מס' 502) נקבע כי מנגנון ההטבות ליצואן עקיף לא נועד להרחיב את ההטבות שהניתנות עפ"י חוק ליצרן-יצואן ישיר, אלא להגן על היקף ההטבות שלו כאשר הוא נעזר ביצואן עקיף (אחרת המס המלא המוטל על יצואן עקיף יכרסמו בהטבות המס של היצואן הישיר). לעניין רשימון היצוא ומע"מ אפס מפנה ביהמ"ש גם לפס"ד זה בו נקבע כי הרישום במכס לא מעיד באופן חד-ערכי שמדובר ביצואן לעניין חוק העידוד (ולהיפך), וזאת לאור התכליות השונות של החוקים.
לפיכך, קבע ביהמ"ש כי מפעלה של אלברטוס איננו "מפעל בר תחרות" הן כיצואן ישיר והן כיצואן עקיף, לפיכך לא זכאית להטבות המס מכוח חוק העידוד לרבות על דיב' המחולק מרווחים אלו.
ברצוננו להפנות להחלטת מיסוי מס' 8973/14 (ראה מבזקנו מס' 563) שהוציאה רשות המיסים במקרה דומה בו תהליך הייצור מתפרס על שתי חברות, כך שאחת מתחילה את התהליך (ייצור החלקים) והשנייה מסיימת אותו (עיבוד החלקים) ואחראית בלעדית על היצוא לחברה זרה. כל חברה מקבלת את המגיע לה ישירות מתושב החוץ כנגד חשבונית מס שמופקת לתושב החוץ, כך שרשימון הייצוא בכל חברה ישקף את שווי העבודה שבוצע באותה חברה.
לפיכך, על כל חברה בעלת מפעל מועדף החפצה להנות מהטבות המס עפ"י חוק העידוד כיצואן ישיר עליה בראש ובראשונה להקפיד ולוודא כי היא זו הנושאת בסיכוני הייצור והייצוא, בין היתר: התקשרות חוזית עם הלקוח בחו"ל, קבלת התשלומים מהלקוח בחו"ל, האחריות לטיב הייצור ואיכות המוצר לאחר הספקתו ללקוח, סיכוני הייצוא – ביטוח, הובלה, גבייה.

לאור תכלית החקיקה של חוק העידוד של מפעלים תעשייתיים המייצאים את מוצריהם לחו"ל בנסיבות כאלה, וההקפדה על זהות הנושא בסיכונים העסקיים והמסחריים לרבות סיכוני הייצור והיצוא – יש לבחון היטב את תנאי עמידה בתנאי חוק העידוד הן כיצואן ישיר והן כיצואן עקיף.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.