ביום 19 בספטמבר 2019 פורסם פסק בעניין יעקב ארביב (ע"מ 27431-04-17) (להלן: "המערער"). למערער היו מספר דירות מגורים על שמו ועל שם ילדיו, אשר פוצלו ליחידות רבות, ונדונה חבותו במס. השאלות המרכזיות הינן:
סיווג ההכנסה – השכרה מעסק או פאסיבית הזכאית לשיעורי מס מופחתים (10% מס מחזור).
היקף ההכנסה אשר יש לייחס למערער.במבזק 715 סקרנו בהרחבה את הלכת לשם ובירן בעליון אשר בהם נקבע כי הכנסה הנובעת מהשכרת כמות משמעותית של דירות למגורים אינה זכאית לשיעור מס מופחת של 10% ותסווג כהכנסה מעסק. כמו כן, במבזק 734 סקרנו את עמדת רשות המסים הן בהיבט מס הכנסה והיבט מע"מ וביטוח לאומי, בעת השכרה של דירות למגורים דרך אתרים כגון אייר בי אנד בי – AIR B&B.
סיווג ההכנסה
הדובר על 11 נכסי נדל"ן – 2 דירות בירושה שהמערער היה זכאי רק ל 1/7 מההכנסות מהן, 4 נכסי נדל"ן שרכש המערער ונרשמו על שמו זה 5 דירות שרכש המערער ונרשמו על שם ילדיו.
לכאורה, היקף של 11 נכסים, כאשר שניים מהם חלקיים בלבד ובירושה, 5 שייכים כל אחד לילד אחר, ו-4 נכסים השייכים למערער עצמו – אינם מצדיקים בהכרח סיווג הכנסה מעסק, ובנסיבות אחרות אפשר לומר בזהירות ראויה כי 4 דירות המושכרות למגורים יוכלו לחסות תחת סעיף 122 לפקודה – 10% מס.
אולם, במקרה נשוא הפסק, צלל השופט לעומק העובדות על מנת להבין מהי מהות ההכנסה, וקבע כי מדובר בהכנסה מעסק:
הדירות, בחלקן היו בית מלאכה, חנות ומחסן, חולקו ליחידות דיור רבות, ריבוי שוכרים ארעיים, ובחלק מיחידות הדיור היו שוכרי משנה – משל התנהלות של אכסניה או פונדק דרכים. בנוסף – פעולות חלוקה רבות שנעשו על ידי המערער לשם השבחת הנכסים והגדלת פוטנציאל היקף ההכנסה שיכול לנבוע מהם, דרך הגביה של הסכומים, היעדר השכרה לטווח ארוך ולמגורים, תשלום במזומן, היקף העשייה השוטפת וחיוניותה לצורך הפקת ההכנסה, בקיאות בשוק השכרה ובמיקום הספציפי, מינוף ושימוש בהון זר, כל הללו הובילו לסיווג הפעילות – כעסק.
היקף ההכנסה אשר תיוחס למערער
המערער היה מקבל ההחלטה הבלעדי לגבי הנכסים – הוביל ויזם את רכישת נכסי הנדל"ן, נשא באחריות המלאה למימונם תוך כדי נטילת הלוואות, הילדים רק נכחו במשרד עו"ד לצורך חתימה על ההסכמים, עסק בהכשרת הנכס למגורים, איתר והתקשר עם השוכרים, גבה התשלומים, ובדק תקינות מצב הנכסים ותכולתם. המערער קבל לידיו את כל הכספים ועשה בהם שימוש כרצונו, ומאידך סייע כלכלית לילדיו לפי שיקול דעתו וללא קשר להכנסה שנבעה מהנכס שהיה רשום על שם כל ילד. כבוד השופט הרי קירש, לא התעלם מרישום הנכסים על שם הילדים, ולא קבע כי יש לראות בנכסים כשיכים לאב, ואולם, לאור התנהלות המערער בפעילותו ושליטתו בנכסים ובהכנסות שנבעו מהם, נקבע כי יש לייחס את כלל ההכנסות למערער, באחת משתי הדרכים הבאות:
סעיף 84 לפקודה – הסבת הכנסה כך שמי שיהיה חייב במס בשל אותה הכנסה יהיה בעל הזכות לפירות, אף שהוא אינו בעל העץ = בעל הנכס:"כאשר מדובר בהסבה אמיתית של הפירות אל המוסב, תוכר ההסבה. החייב במס יהיה בעל הזכות לפירות ולא בעל הנכס, דהיינו כאשר קיימות ראיות מוצקות להסבה של הזכות לפירות בלי הסבת הנכס והסבה זו אינה נגועה במלאכותיות או בהפחתת מס בלתי – נאותה…" (ציטוט מהפסק ומחב"ק, מ"ה).
עיתוק מקור הכנסה מהילדים לאב לתקופת זמן בלתי מוגבלת: שררה הבנה במשפחה כי כל עוד האב בחיים – הנכסים וההכנסות הנובעות מהם הם שלו, אמנם לא נעשה הסכם בכתב, אך התנהגות הצדדים מלמדת על כך.
אי ניהול פנקסים
המשיב קבע למערער קנס בשל אי ניהול פנקסים לפי סעיף 191ב, סנקציה של הוספת מס בשיעור 10% מההכנסה החייבת לשנה הראשונה ומהשנה השניה ואילך תוספת של 20% מס. פסק הדין קובע כי אין מקום להשית קנס כה כבד על המערער, שעה שסוגיית הכנסה הנובעת מהשכרת נכסים הינה שאלה משפטית לגיטימית ורשות המסים אף טוענת במקרים מסוימים כי מדובר בהכנסה פאסיבית.
סיכום
לדעתנו, היקף דירות גדול יחסית, אשר יושכרו למגורים בחוזה חד פעמי ולטווח ארוך – בהחלט יכול להיחשב הכנסה פאסיבית. זאת ניתן ללמוד מתוך שהקביעה בפסד דנן לא ניתנה לאור בחינה מספרית אלא לאור אופי וטיב הפעילות והפעולות שסביב הדירות. לו היה "מספר קובע", שמעבר לו כל הכנסות שכר דירה למגורים, נחשבות כהכנסה מעסק, הפסק היה קצר, ובן עמוד אחד בלבד.
בהתאם ובהקבלה נוסיף כי טוב עשתה רשות המסים שגנזה את טיוטת החוזר שהוציאה המבהיר את עמדתה באשר לסיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים לאור פס"ד בעניין לשם ובירן, כיון שבטיוטה זו רשות המסים נתנה משקל רב לאינדיקציה הכמותית של הדירות, בלי לשקול את המהות ואופי ההשכרה. מהפסק דנן נראה שהפסיקה אינה תומכת בקביעת "חזקה" מעין זו.
בנוסף, נעיר כי לו יצוייר והמקרה היה כזה שכדאיות המיסוי הייתה הפוכה, כגון שהאב היה נכה 9(5), הפטור ממס על הכנסותיו העסקיות עד תקרה גבוהה – שלא תנסה רשות המיסים חלילה לטעון ההיפך מטענתה בפסק דין זה, שאף אושרה בו.
פעמים רבות יחיד נדרש לבחון את השלכות המס הקיימות בעת ההחלטה על אופן מימון הפעילות בחברה זרה שבבעלותו. להלן נדון במספר סוגיות והשלכות מס רלוונטיות:
סוגי הלוואות: נזכיר, כי קיימים שני סוגי הסכמי הלוואה עיקריים – האחד, הלוואה רגילה הנושאת ריבית שוק ("הלוואה רגילה"), והשנייה – הלוואה נחותה לתקופה של חמש שנים לפחות וללא ריבית ("הלוואה ארוכת טווח"), כאשר הוראות סעיף 85א מתייחסות לגבי שניהם.
המטבע הנקוב: הסכם ההלוואה יכול להיות נקוב במט"ח (למשל אירו או דולר) או ב- ₪. להלן האפשרויות השונות והשלכותיהן בקשר עם סוג המטבע הנקוב:
א. הלוואה ארוכת טווח במט"ח: הוראות סעיף 85א(ו) לפקודה קובעות כי יש לראות בהפרשי השער הנובעים מפירעון ההלוואה כרווח הון חייב או כהפסד הון בר קיזוז לפי חלק ה' לפקודה, כך שלא יחול הפטור על הפרשי שער בידי יחיד לפי סעיף 9(13) לפקודה.
החברה שקיבלה את ההלוואה ממילא לא תרשום רווח או הפסד כתוצאה מעלייה או ירידה בשע"ח (מכיוון שבספריה ההלוואה נקובה במטבע הזר ואינה משתנה).
ב. הלוואה ארוכת טווח בשקלים: במקרה כאמור
ממילא לא יחול רווח או הפסד אצל היחיד המלווה הנובע משינוי בשע"ח. מבחינת הצד הלווה (החברה הזרה), יש לבחון את הוראות הדין במדינת תושבותה של החברה – האם רווח מתיסוף במטבע המקומי (הגורם לשחיקת ההלוואה) חייב במס באותה מדינה, ואם פיחות המביא לגידול בסכום ההלוואה מוכר לצורכי מס ובאילו מגבלות.
ג. הלוואה רגילה במט"ח – במצב זה יש לנקוב בריבית שוק לפי הוראות סעיף 85א לפקודה, הפרשי שער חיוביים יהוו הכנסה פטורה והפרשי שער שליליים לא יותרו בקיזוז בידי היחיד.
ד. הלוואה רגילה בשקלים – במצב זה יש לנקוב בריבית שוק לפי הוראות סעיף 85א לפקודה, וממילא לא יחול רווח או הפסד אצל היחיד המלווה הנובע משינוי בשע"ח.
פירעון מוקדם: במקרה של הלוואה ארוכת טווח במט"ח וקיימת עלייה משמעותית בשע"ח המביא לרווח צפוי בעת פירעון ההלוואה, יש לשקול פירעון מוקדם של ההלוואה בטרם חלפו 5 שנים ממועד
הענקתה. כך, לדעתנו הוראות סעיף 85א(ו) לפקודה המסדירות את מיסוייה של הלוואה ארוכת טווח, כאמור לעיל, לא יחולו, ולכן הפרשי השער יהיו פטורים ממס. ה"מחיר" שיש לשלם במקרה כאמור הוא זקיפת ריבית שוק הנדרשת בין צדדים קשורים (החייבת בעיקרון במס שולי). לעומת זאת, אם יש ירידת שער מהותית (הצפויה להניב הפסד הון בר קיזוז), יש להיזהר ולהימנע מפירעון מוקדם אשר יביא לכך שהפרשי השער השליליים לא יהוו הפסד הון מותר בקיזוז.
יחיד מוטב: בחלק מהמקרים הלוואת הבעלים נוצרת בעקבות שינויים המבוצעים בטרם סיומה של תקופת הטבות של עולה חדש או תושב חוזר ותיק (לעניין זה ראה מבזקינו מספר 785 ומספר 786). בהלוואה שנוצרה בעקבות שינויים כאמור, מעבר לסוגיות המצוינות לעיל באשר להפרשי השער הצפויים, יש לשקול, באם הדבר אפשרי מבחינה תזרימית, להעניק דווקא הלוואה רגילה נושאת ריבית ולקבוע תשלום של ריבית מראש לתקופה שתיקבע. במקרה כזה, מאחר ובסיס הדיווח של יחיד הינו, ככלל, בסיס מזומן, הרי שהריבית ששולמה מראש על ההלוואה (עדיין בתקופת ההטבות החלה לגבי אותו יחיד) עשויה להיות הכנסה פטורה בידו.
תקבולים ומשיכות בתקופת ההלוואה:
כאמור לעיל, כאשר מדובר בהלוואה ארוכת טווח, זו אינה ניתנת למשיכה במשך חמש שנים לפחות. יחד עם זאת, לעיתים היחיד מבקש לקבל כספים מהחברה הזרה בתקופה זו לצרכיו האישיים. איך ניתן לשלב בין שתי ההוראות הסותרות?
א. פיצול הלוואות: ראשית, אם מראש ידוע מהו הסכום שיידרש למשיכה בתקופת חמש השנים, רצוי ליצור מראש שתי הלוואות בעלים – האחת ארוכת טווח והשנייה הלוואה רגילה הנושאת ריבית. במקרה כאמור, משיכת ההלוואה הרגילה לא "תלכלך" את תנאי ההלוואה ארוכת הטווח.
ב. חלוקת דיבידנד: ניתן כמובן למשוך דיבידנד מרווחי החברה הזרה מבלי למשוך את הלוואת הבעלים וכך יישמרו התנאים הנקובים בהוראות סעיף 85א(ו) ביחס להלוואה ארוכת טווח, ורק בתום תקופת חמש השנים יוכל היחיד לנצל את הלוואת הבעלים ולמשוך כספים על חשבונה.
ג. הלוואה מהחברה: נניח כי היחיד המעוניין למשוך כספים מהחברה הזרה, יקבל הלוואה ממנה, המופרדת (מבחינת תנאיה הפיננסיים) מהלוואת הבעלים ארוכת הטווח שהעניק.
לדעתנו, ניתן לטעון במקרה כזה שנטילת ההלוואה אינה מהווה את החזר הלוואת הבעלים ארוכת הטווח וכך אינה פוגעת בקיום התנאים הנדרשים.
בטיעון זה יש להתייחס כמובן להוראותיו של סעיף 3(ט1) לפקודה הדן במשיכת בעלים. קיימות שאלות רבות בנוגע לאופן שבו יש לראות את תחולת הסעיף (האם כסעיף הקובע אקט של משיכה, לרבות משיכתה של יתרת זכות קיימת, או ככזה הקובע הכנסה רעיונית בלבד). בכל מקרה, גם אם רואים בטרנזקציה זו משיכה של יתרת הזכות, הרי שמועד אותה "משיכה" נקבע לתום השנה העוקבת, ואם מועד זה בא לאחר תום חמש השנים הנדרשות להלוואה ארוכת הטווח, לא מופרים התנאים הנדרשים בסעיף 85א(ו) לפקודה.
קיימות סוגיות מיסוי נוספות הקשורות עם מימון ומתן הלוואות לחברות נשלטות, ורצוי לבחון את דרכי המימון המתאימים בנסיבות החלות לגבי כל אדם, לרבות שיקולים של אפשרויות קיזוז הפסדים קיימים, בבחינת כל מקרה לגופו.
ביה"ד הארצי לעבודה דחה ביום 18 בספטמבר 2019 9 ערעורים!! של יוסף גרובר (להלן: המבוטח) (עב"ל 20705-07-19, ועוד) וקבע כי בדין נדרש להשיב למוסד לבטוח לאומי (להלן: המל"ל) חלק מקצבת השאירים ששולמה לו בטעות, עקב גילוי מאוחר של הכנסות השוללות את קצבת השאירים. עיקרי החוק
סעיף 195 לחוק – מבוטח זכאי לקצבת נכות כללית עד הגיעו לגיל הפרישה. בגיל פרישה הוא תובע קצבת אזרח ותיק (זקנה).
סעיף 251 לחוק – מבוטח כאמור בגיל פרישה, עשוי לקבל "גמלה נוספת לנכה" בגובה ההפרש בין קצבת אזרח ותיק וקצבת הנכות ששולמה לו, קודם לכן.
סעיף 261 לחוק – מי שזכאי לקצבת שאירים, שנעשה זכאי לקצבת אזרח ותיק או ההיפך, מקבל בנוסף לגמלת האזרח הוותיק, גם 50% מקצבת השאירים כמפורט בחוק.
סעיף 238 לחוק – בשונה מאלמנה, אלמן זכאי לקצבת שאירים כל עוד יש עמו ילד כהגדרתו בחוק, או שהכנסתו אינה עולה על סכום שנקבע בחוק.
סעיף 255 לחוק – אלמן שפקעה זכותו לקבלת קצבת שאירים, המל"ל משלם לו מענק בסכום השווה לקצבת שאירים חודשית למשך 36 חודשים (להלן: מענק פקיעה).
תמצית עובדתית
המבוטח הגיש לביה"ד האזורי מספר רב של הליכים שעיקרם הפסקת תשלום קצבת שאירים, לאחר שהסתבר בדיעבד שלא עמד באחד התנאים לקבלתה.
המבוטח יליד 1946, קיבל קצבת נכות כללית מהמל"ל משנת 1998 (או סמוך לכך).
ב – 1/2/2013, החל לקבל קצבת אזרח ותיק, הפסיק לקבל קצבת נכות כללית, והחל לקבל 50% מקצבת שאירים.
בחודש ינואר 2018 בוטלה זכאותו לקצבת השאירים, רטרואקטיבית מינואר 2014, לאחר שהתברר במל"ל כי היו לו הכנסות חודשיות נוספות – קצבת שאירים מהמדינה בגין רעייתו ז"ל. סה"כ הכנסותיו הסתכמו ב – 8,300 ₪ לחודש (קצבה מהמל"ל, פנסיה שלו ממקפת וקצבת שאירים חודשית מהמדינה).
ביטול הזכאות לקצבת השאירים, רטרואקטיבית יצרה חוב, ובשקלול עם הזכאות למענק הפקיעה, נוצרה לזכותו יתרת זכות ששולמה לו.
המבוטח הגיש תביעות רבות לביה"ד האזורי לעבודה, כל אחת בנפרד, וכולן נדחו.
במסגרת החלטת ביניים נקבע כי יש להפנות את החוב בגין קצבת השאירים לוועדה לבחינת חובות, שהפחיתה 27% מהחוב.
לטענת המבוטח להמשך זכאות לקצבת נכות כללית לאחר הגיעו לגיל פרישה:
– ראשית, חלה התיישנות על העילה כי קביעת המל"ל נעשתה בשנת 2013.
– שנית, זוהי הוראתו המפורשת של סעיף 195 לחוק, מה גם שבשילוב עם האמור בסעיף 251, כלל לא פחתה גמלתו החודשית הכוללת.
לטענת המבוטח להמשך זכאות לקצבת שאירים מלאה – זוהי הוראתו המפורשת של סעיף 261.
לטענת המבוטח לפיה לא היה מקום כלל להפסקת תשלום קצבת השאירים (50% שכן קיבל) – אין חולק כי התברר למל"ל שסך הכנסותיו עולות על הסכום הקבוע בחוק לעניין אלמן. על כן בדין נשללה קצבת השאירים.
לטענת המבוטח כי לא זומן לשימוע טרם הפסקת תשלום קצבת השאירים, ויצירת חוב עבורו – אכן קיימת חובת שימוע והיה מקום לקיימה, עם זאת, ביה"ד אינו סבור שפגם זה מוביל לביטול החלטת המל"ל.
טענות לא מהותיות נוספות, נדחו אף הן.
לפנים משורת הדין ולאור מצבו של המבוטח, לא הטיל עליו ביה"ד הארצי הוצאות, אף שבהחלט נזף בו על שהעסיק את בתי הדין בתביעות רבות ומגוונות, והכל באותו עניין.
סוף דבר – כל הערעורים נדחו.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
