מבזק מס מספר 803 - 31.10.2019

ביום 2 באוקטובר 2019 התקבל בביהמ"ש המחוזי מרכז – לוד פס"ד ע"מ 49963-03-17 מוגוגו בע"מ (להלן: החברה/המערערת) נ' מנהל מע"מ נתניה. החברה הינה חברה ישראלית העוסקת בפיתוח ועיצוב של מערכות מזנונים מודולריות ומעוצבות להגשת מזון (להלן – שולחנות ההגשה). מוצרי החברה מיוצרים בווייטנאם ונמכרים ללקוחותיה בארה"ב בלבד, באמצעות חברת הפצה אמריקאית.
סעיף 14 לחוק מע"מ קובע: "יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי- אם המוכר הוא תושב ישראל".
כיוון שמוצרי החברה יוצרו בווייטנאם (אמנם ע"פ פיתוח ועיצוב שנעשו בישראל והנחיות מישראל) ונמכרו בארה"ב, מבלי שנעשה כל הליך יבוא של חו"ג או המוצרים הגמורים לארץ (בדומה לשיטת שיווק המכונה "drop shipping"), לפיכך, מכירת המוצרים לא נכנסה בגדרו של מכר טובין בישראל, לפי חוק מע"מ ולא חל במכירת המוצרים מע"מ בשיעור 0 ע"פ סעיף 30(א)(1) לחוק.
אולם לטענת החברה, הערך המוסף המשמעותי של שולחנות ההגשה טמון בפיתוח והעיצוב הייחודיים שלהם ולכן עסקאותיה מהוות למעשה ייצוא של נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, עליהן חל מע"מ בשיעור 0 על פי סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ, בהיותה תושבת ישראל. לפיכך, החברה דרשה בניכוי מע"מ תשומות ששילמה על עלויותיה בישראל בגין פעילות שבוצעה בארץ, אשר לטענתה, בעיקרן עלויות הפיתוח והעיצוב של שולחנות ההגשה.
החברה ביססה טענותיה על כך שהיא מייצרת מערכות לא קונבנציונאליות, הדורשות תכנון ועיצוב משמעותיים, וכי בשונה משולחנות סטנדרטיים, הפיתוח, העיצוב התחכום והאיכות הטמונים במוצריה (המוגנים בפטנט הרשום בארה"ב) הינם משמעותיים ומהווים נכס בלתי מוחשי נוסף ונפרד מהנכס המוחשי (שולחן ההגשה עצמו).
מנהל מע"מ דחה את טענות החברה וקבע כי מרכיב העיצוב והתכנון הוטמע בנכס המוחשי וכי כיוון שהייצור והשיווק במוצרי החברה לא נעשה בישראל, הרי שלחברה אין כלל עסקאות בישראל (עפ"י סעיף 14 כאמור לעיל). לפיכך, לא זכאית החברה להקלה המגולמת בסעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ ולא יוכרו מע"מ תשומות בניכוי.
ביהמ"ש דוחה את הערעור וקובע כי אמנם ניכר כי החברה שוקדת על עיצוב מוצריה, עם זאת בסופו של יום החברה מוכרת ללקוחותיה בארה"ב נכס מוחשי המיוצר ונמכר בחו"ל. בנכסים מוחשיים רבים (כגון: רכב וטלוויזיה) נכללים ונטמעים נכסים בלתי מוחשיים רבים שהם פרי פיתוח של תהליכי עיצוב וטכנולוגיה. ביהמ"ש קובע כי בסופו של יום הרוכש קונה מוצר מוחשי ולא קניין רוחני או נכס בלתי מוחשי, וכי "פיתוח ועיצוב" אינן בבחינת זכות בקניין רוחני או נכס בלתי מוחשי כלשהו."
ביהמ"ש מאבחן את המקרה מהאישור שניתן על ידי רשות המיסים בהחלטת מיסוי 2625/15 בעניין חברה העוסקת בפיתוח מערכות אלקטרוניות, הכוללת תוכנה שפותחה על ידי החברה בישראל ומהווה את המרכיב העיקרי במוצר (מאילוצים שונים התוכנה מותקנת בחו"ל על גבי החלקים המוחשיים המיוצרים בחו"ל ואינם מיובאים לישראל טרם המכירה). במסגרת החלטת המיסוי נקבע, שכיוון שהרכיב העיקרי במוצר הוא התוכנה המפותחת בישראל, אזי, הרכבת המערכות בחו"ל ומסירתן ישירות ללקוחות בחו"ל תיחשב למכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ החייבת במע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ. בהתייחס להחלטת מיסוי זו, ביהמ"ש קובע כי בהחלטת המיסוי דובר במכירת תוכנה שהיוותה את הרכיב העיקרי במוצר וכי בכל הקשור לתוכנה, תוכנת מחשב מהווה יצירה המוגנת כזכות יוצרים וכי מתן זכות שימוש בתוכנה מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי. בשונה מכך, פיתוח ועיצוב מוצר כשלעצמו הינן הפעולות הנעשות בתהליך ולא תוצרתו של התהליך – דהיינו, הקניין הרוחני עצמו (הנכס הבלתי מוחשי).
הארות ומסקנות מפסק הדין:
ברי כי הפרדה ובידוד של פעולת "העיצוב והפיתוח" מהמוצר עצמו שנמכר מהווה טענה שקשה לקבלה,
בעיקר כאשר אותה ישות מייצרת את המוצר ומוכרת אותו.
עם זאת, ייתכן והערכות מבנית ומשפטית שונה, כך שהחברה בישראל מעניקה שירותי עיצוב ופיתוח, על פי הסכם ובמחיר כלכלי הנקבע מראש, לחברה זרה אחרת, המייצרת את המוצר, הייתה עשויה לענות לדרישות סעיף 30(א)(5) לחוק (מתן שירות לתושב חוץ עליו יחול מע"מ 0). לחילופין, החברה הישראלית מהווה מרכז פיתוח עיצובי וטכנולוגי למוצרים אשר מיוצרים ונמכרים בחו"ל, והכנסותיה מופקות מתמלוגים (בגין השימוש בזכות הקניין המפותחת, נמצאת ושייכת לחברה הישראלית) המתקבלים מהחברה הזרה הנכנסים לגדר סעיף 30(א)(2) לחוק – מע"מ בשיעור 0.
אולם, בהערכות מבנית כזו יש להקפיד ולענות על תנאים רבים, בחלקם נדרשת השקעת עלויות בלתי מבוטלות, בגיבוש והוכחת תושבות חוץ לחברה הזרה, על ידי קביעת השליטה והניהול מחוץ לישראל.
היבט נוסף שיש לקחת בחשבון הינו נושא של חוקי עידוד. במקרים כאמור גם תמלוגים בגין שימוש בידע שפותח בישראל זכאים להיחשב כהכנסות מועדפות ממפעל מועדף ואף ממפעל טכנולוגי מועדף ולכן יש להקפיד על קיום התנאים לכך.
לצערנו, בשונה ממבנה הפעילות במערערת, המדינה מפסידה מיסים עקב מבני מס מעין אלו, בהם חלק מהרווח ממכירת המוצר מיוחס ונותר בחברה הזרה.
לעניין ההבחנה בין מכירת נכס בלתי מוחשי ומתן שירות, ראו מבזק מס מס' 795 בעניין פס"ד מנו- בייס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולשאר הצוות הישראלי ממשרדנו.

רקע כללי

כידוע, סעיף 75ב לפקודה העוסק בחנ"ז (חברה נשלטת זרה) והמהווה כלי אנטי – תכנוני למניעת דחיית מס בגין הכנסות פאסיביות שנצמחו בחו"ל על ידי חברה זרה בבעלות ישראלית, קובע כי אחד המבחנים לקיומה של חנ"ז הוא מבחן מרבית ההכנסה הפאסיבית.

בעיקרון, יישום מבחן ההכנסות (או הרווחים) נעשה ביחס לכל חברה זרה בנפרד. יחד עם זאת, במקרה של אשכול חברות המוחזקות על ידי "חברה עסקית" זרה (כזו שמרבית הכנסותיה ורווחיה עסקיים, להלן – "אשכול עסקי"), מבחן ההכנסות יוחל בדרך של מדידת רווחי האשכול במאוחד, וכך קובע הסעיף: "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית, ובחבר בני אדם שבשרשרת חברות, המוחזק, במישרין בידי חברה עסקית… אם מרבית הכנסותיה או רווחיה הכוללים של החברה העסקית נובעת מהכנסה פסיבית…"

האם מדובר במבחן נוסף או במבחן חלופי?

הוראות החוק אינן ברורות אולם נראה כי מבחן ההכנסות בחברה עסקית הוא מבחן חלופי ולא מבחן נוסף. הוראות חוזרי מס הכנסה בעניין חנ"ז (חוזר 5/2003 המקורי וחוזר 6/2016 החדש), לא הכריעו בעניין. כך למשל נקבע בסעיף 2.2.2 לחוזר חנ"ז החדש: "במידה ורוב סכום הכנסותיה או סכום רווחיה של החברה העסקית הם הכנסות או רווחים פסיביים יראו את תנאי ההכנסה הפסיבית כמתקיים ביחס לכל החברות המוחזקות על ידי החברה העסקית". ואולם לא נקבע דבר ביחס למצב ההפוך, בו מרבית הרווחים הכוללים הינם עסקיים. למיטב ידיעתנו, עמדת רשות המסים היא כי במקרה כאמור יש עדיין לבחון כל חברה בנפרד בהתאם לחלופה הראשית שבמבחן ההכנסות. עמדתנו כאמור, היא כי במקרה כזה כל החברות באשכול העסקי לא מקיימות את תנאי ההכנסות הפאסיביות ולפיכך אינן מהוות חנ"ז.

סוגיות באופן מדידת הרווחים הכוללים של אשכול עסקי.

כיצד יש למדוד את הרווחים הכוללים של אשכול עסקי? לשון סעיף החוק קובעת –  "הכנסותיה ורווחיה וכן חלקה היחסי… בהכנסות וברווחים של כל חבר בני אדם בשרשרת החברות… שיעור חלקה היחסי… יחושב על ידי הכפלת שיעורי הזכויות ברווחים…"

נוסח הסעיף במדידת הרווחים של אשכול עסקי כאמור, שונה מהנוסח הקבוע ביחס למדידת הרווח לפיו נקבע סכום הדיבידנד הרעיוני (הגדרת "רווחים שלא שולמו"), לפיו מדובר ב"רווחים שמקורם בהכנסה פסיבית… אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה".

לאור השוני בין הנוסחים (וכן לאור ניסיון להתחקות אחרי מטרתו של המבחן החלופי למדידת רווחים באשכול עסקי), ניתן להסיק כי יש למדוד את רווחיה העסקיים של חברה מוחזקת, גם אם אלו חולקו כדיבידנד לפני תום שנת המס.

ניקח לדוגמא מצב בו קיימת חברה בתחתית השרשרת ("חברה 2"), לה רווחים עסקיים בסך 1,000, אשר חולקו לחברה המחזיקה בה ("חברה 1") בתום השנה, כאשר חברה 1 מוחזקת בידי "חברה עסקית" (שלה הכנסות עסקיות בסך 500). במצב דברים זה, במדידה המאוחדת של רווחי האשכול העסקי יש לכלול גם את רווחיה העסקיים של חברה 2, זאת במקביל לספירת דיבידנד פאסיבי בחברה 1 באותו סכום. במקרה המודגם, המדידה הכוללת תביא לתוצאה בה מרבית הרווחים הכוללים הם עסקיים, ותחת גישתנו לפיה מדובר במבחן חלופי (כאמור לעיל), יש לקבוע כי לא יחולו כללי החנ"ז בנסיבות אלו על אף אחת מהחברות באשכול.

נציין, כי קיימת סוגיה נוספת הקשורה בחלוקת דיבידנדים בשרשרת חברות, הנוגעת לספירה חוזרת ונשנית של הדיבידנד המשורשר (באופן העשוי להכריע את הכף במדידת רווחי אשכול עסקי לטובת מרבית הכנסות פאסיביות). עיוות זה נפתר בעיקרון בעקבות הוראה של רשות המסים במסגרת חוזר מ"ה 13/2011, בדרך של נטרול ספירות חוזרות, ובמסגרת אותו חוזר ניתן גם למצוא תימוכין לסוגיות שהועלו במסגרת מבזק זה.

רשות המסים יושבת על המדוכה בימים אלו ומגבשת הצעות לשינויים מהותיים בתחום המיסוי הבינלאומי, ובכללם בהוראות החנ"ז, כך שעוד צפויים עדכונים וחדשות בנושא.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר הצוות הבינלאומי ממשרדנו.

בעקבות פסיקות של ביה"ד הארצי פרסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) ביום 22.10.2019 הנחיות חדשות בטיפול בתביעות לדמי תאונה.

עיקרי החוק והתקנות בתמצית

בהתאם לפרק ו' לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק):

מבוטח בביטוח נפגעי תאונות

תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל הפרישה (לרבות מבוטח ש"אינו עובד ואינו עובד עצמאי" ולרבות "עקרת בית").

הגדרת המונח "תאונה":

"אירוע פתאומי שבו גורם חיצוני מביא לחבלה פיסית וכתוצאה ממנה, לאובדן כושר התפקוד". גם תאונות שאירעו בחו"ל עשויות להיחשב כתאונה, אך הגמלה תשולם רק בעד פרק הזמן שהמבוטח נמצא בישראל ואבד לו כושר התפקוד.

אובדן כושר התפקוד:

• עובד שכיר או עובד עצמאי: עקב התאונה הוא אינו סוגל לעבודתו ואף לא לעבודה מתאימה אחרת.

• מי שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי: עקב התאונה "מאושפז בביה"ח או מרותק לביתו".

• עקרת בית: אם כתוצאה מהתאונה "אינה מסוגלת לעבודות משק בית".

מועד הגשת התביעה לדמי תאונה

על אף הוראות סעיף 296 לחוק, את התביעה לדמי תאונה יש להגיש תוך 90 יום מיום התאונה, למעט חריגים, כמפורט בחוק.

שיעור התשלום 

עובד שכיר ו/או עובד עצמאי זכאים ל-75% מהשכר או מההכנסה ברבע השנה שלפני התאונה למשך תקופה שלא תעלה על 90 יום החל ביום שלאחר התאונה.

מבוטח שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי ועקרת בית זכאים ל-25% מהסכום הבסיסי (2,222 ₪ לחודש בשנת 2019)  למשך תקופה של 76 ימים מיום אובדן הכושר ה-15 ואילך.

החרגות

הזכות לדמי תאונה מותנית בכך שהמבוטח נבדק בדיקה רפואית תוך 72 שעות משעת התאונה, למעט חריגים, כמפורט בחוק.

השינויים שחלו בפרשנויות ובנהלים

הרחבת הפרשנות להגדרת "גורם חיצוני" לעומת "גורם פנימי"

עד כה הכיר המל"ל כגורם חיצוני, רק במקרים שבהם היה מעורב גורם נוסף מעבר לגופו של האדם. ביה"ד הרחיב את הגדרת הגורם החיצוני גם למקרים של תקלה פתאומית, בלתי צפויה, שאינה חלק מההתנהלות השגרתית של בני אדם, שהתרחשותה ברורה ואשר הובילה לטראומה פיסית, וקיימת לפי היגיון החיים סבירות גבוהה שנגרמה על ידה.

בשונה מהעבר, משטח ריצה, משטח כדורגל וכדומה – נכללים בהגדרת "גורם חיצוני", גם אם במסגרת פעילות זו נתפס שריר (שלכאורה מהווה גורם פנימי), היות ולא מדובר בהתנהלות שגרתית, ומשטח הפעילות מהווה את הגורם החיצוני הנדרש להגדרת תאונה.

דוגמאות

• מבוטח שיצא לריצה בפארק הציבורי ותוך כדי ריצה סובב את הברך: במקרה זה קיים גורם חיצוני שהוא משטח הריצה, שגרם לחבלה הפיסית, ולא מדובר בהתנהלות שגרתית.

• לעומת זאת, למבוטח שהלך הליכה רגילה לקניות ומתח שריר ברגלו: מדובר בהתנהלות שגרתית שלא תוכר כתאונה.

תשלום דמי תאונה בעד הזמן שהמבוטח נמצא בישראל

על פי ההוראות החדשות, יום היציאה מהארץ ויום החזרה לארץ ייחשבו כימי שהות בארץ, וישולמו בעדם דמי תאונה.

כפל גמלאות

מבוטח הזכאי לתשלום עפ"י כל חיקוק (למעט פקודת הנזיקין), הסכם קיבוצי או הסדר קיבוצי אחר, תקנון של קופת גמל, חוזה עבודה או תקנון של קרן ביטוח או פנסיה, בעד תקופת אי כושר לעבודה או לתפקוד מטעמי בריאות, לא יהא זכאי לדמי תאונה בתקופה שבה הוא זכאי לתשלום כאמור, אף אם עדיין לא קיבל את התשלום בפועל.

לדוגמא: תישלל זכאות לדמי תאונה מעובד עצמאי שביטח את עצמו בקרן ביטוח או פנסיה וקיימת לו זכאות לתשלום בגין אי כושר לעבודה או לתפקוד בגין התאונה (בתקופה שבה הוא זכאי לדמי תאונה).

קביעת הזכאות מסתמכת על הצהרת המבוטח. אם התביעה לביטוח הפרטי תידחה, יש להעביר את ההודעה של חברת הביטוח למל"ל בתוך 12 חודשים מקבלת מכתב הדחייה מהביטוח, ובמקרה כזה המל"ל לא יטען להתיישנות.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.