ביום 2 באוקטובר 2019 התקבל בביהמ"ש המחוזי מרכז – לוד פס"ד ע"מ 49963-03-17 מוגוגו בע"מ (להלן: החברה/המערערת) נ' מנהל מע"מ נתניה. החברה הינה חברה ישראלית העוסקת בפיתוח ועיצוב של מערכות מזנונים מודולריות ומעוצבות להגשת מזון (להלן – שולחנות ההגשה). מוצרי החברה מיוצרים בווייטנאם ונמכרים ללקוחותיה בארה"ב בלבד, באמצעות חברת הפצה אמריקאית.
סעיף 14 לחוק מע"מ קובע: "יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי- אם המוכר הוא תושב ישראל".
כיוון שמוצרי החברה יוצרו בווייטנאם (אמנם ע"פ פיתוח ועיצוב שנעשו בישראל והנחיות מישראל) ונמכרו בארה"ב, מבלי שנעשה כל הליך יבוא של חו"ג או המוצרים הגמורים לארץ (בדומה לשיטת שיווק המכונה "drop shipping"), לפיכך, מכירת המוצרים לא נכנסה בגדרו של מכר טובין בישראל, לפי חוק מע"מ ולא חל במכירת המוצרים מע"מ בשיעור 0 ע"פ סעיף 30(א)(1) לחוק.
אולם לטענת החברה, הערך המוסף המשמעותי של שולחנות ההגשה טמון בפיתוח והעיצוב הייחודיים שלהם ולכן עסקאותיה מהוות למעשה ייצוא של נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, עליהן חל מע"מ בשיעור 0 על פי סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ, בהיותה תושבת ישראל. לפיכך, החברה דרשה בניכוי מע"מ תשומות ששילמה על עלויותיה בישראל בגין פעילות שבוצעה בארץ, אשר לטענתה, בעיקרן עלויות הפיתוח והעיצוב של שולחנות ההגשה.
החברה ביססה טענותיה על כך שהיא מייצרת מערכות לא קונבנציונאליות, הדורשות תכנון ועיצוב משמעותיים, וכי בשונה משולחנות סטנדרטיים, הפיתוח, העיצוב התחכום והאיכות הטמונים במוצריה (המוגנים בפטנט הרשום בארה"ב) הינם משמעותיים ומהווים נכס בלתי מוחשי נוסף ונפרד מהנכס המוחשי (שולחן ההגשה עצמו).
מנהל מע"מ דחה את טענות החברה וקבע כי מרכיב העיצוב והתכנון הוטמע בנכס המוחשי וכי כיוון שהייצור והשיווק במוצרי החברה לא נעשה בישראל, הרי שלחברה אין כלל עסקאות בישראל (עפ"י סעיף 14 כאמור לעיל). לפיכך, לא זכאית החברה להקלה המגולמת בסעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ ולא יוכרו מע"מ תשומות בניכוי.
ביהמ"ש דוחה את הערעור וקובע כי אמנם ניכר כי החברה שוקדת על עיצוב מוצריה, עם זאת בסופו של יום החברה מוכרת ללקוחותיה בארה"ב נכס מוחשי המיוצר ונמכר בחו"ל. בנכסים מוחשיים רבים (כגון: רכב וטלוויזיה) נכללים ונטמעים נכסים בלתי מוחשיים רבים שהם פרי פיתוח של תהליכי עיצוב וטכנולוגיה. ביהמ"ש קובע כי בסופו של יום הרוכש קונה מוצר מוחשי ולא קניין רוחני או נכס בלתי מוחשי, וכי "פיתוח ועיצוב" אינן בבחינת זכות בקניין רוחני או נכס בלתי מוחשי כלשהו."
ביהמ"ש מאבחן את המקרה מהאישור שניתן על ידי רשות המיסים בהחלטת מיסוי 2625/15 בעניין חברה העוסקת בפיתוח מערכות אלקטרוניות, הכוללת תוכנה שפותחה על ידי החברה בישראל ומהווה את המרכיב העיקרי במוצר (מאילוצים שונים התוכנה מותקנת בחו"ל על גבי החלקים המוחשיים המיוצרים בחו"ל ואינם מיובאים לישראל טרם המכירה). במסגרת החלטת המיסוי נקבע, שכיוון שהרכיב העיקרי במוצר הוא התוכנה המפותחת בישראל, אזי, הרכבת המערכות בחו"ל ומסירתן ישירות ללקוחות בחו"ל תיחשב למכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ החייבת במע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ. בהתייחס להחלטת מיסוי זו, ביהמ"ש קובע כי בהחלטת המיסוי דובר במכירת תוכנה שהיוותה את הרכיב העיקרי במוצר וכי בכל הקשור לתוכנה, תוכנת מחשב מהווה יצירה המוגנת כזכות יוצרים וכי מתן זכות שימוש בתוכנה מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי. בשונה מכך, פיתוח ועיצוב מוצר כשלעצמו הינן הפעולות הנעשות בתהליך ולא תוצרתו של התהליך – דהיינו, הקניין הרוחני עצמו (הנכס הבלתי מוחשי).
הארות ומסקנות מפסק הדין:
ברי כי הפרדה ובידוד של פעולת "העיצוב והפיתוח" מהמוצר עצמו שנמכר מהווה טענה שקשה לקבלה,
בעיקר כאשר אותה ישות מייצרת את המוצר ומוכרת אותו.
עם זאת, ייתכן והערכות מבנית ומשפטית שונה, כך שהחברה בישראל מעניקה שירותי עיצוב ופיתוח, על פי הסכם ובמחיר כלכלי הנקבע מראש, לחברה זרה אחרת, המייצרת את המוצר, הייתה עשויה לענות לדרישות סעיף 30(א)(5) לחוק (מתן שירות לתושב חוץ עליו יחול מע"מ 0). לחילופין, החברה הישראלית מהווה מרכז פיתוח עיצובי וטכנולוגי למוצרים אשר מיוצרים ונמכרים בחו"ל, והכנסותיה מופקות מתמלוגים (בגין השימוש בזכות הקניין המפותחת, נמצאת ושייכת לחברה הישראלית) המתקבלים מהחברה הזרה הנכנסים לגדר סעיף 30(א)(2) לחוק – מע"מ בשיעור 0.
אולם, בהערכות מבנית כזו יש להקפיד ולענות על תנאים רבים, בחלקם נדרשת השקעת עלויות בלתי מבוטלות, בגיבוש והוכחת תושבות חוץ לחברה הזרה, על ידי קביעת השליטה והניהול מחוץ לישראל.
היבט נוסף שיש לקחת בחשבון הינו נושא של חוקי עידוד. במקרים כאמור גם תמלוגים בגין שימוש בידע שפותח בישראל זכאים להיחשב כהכנסות מועדפות ממפעל מועדף ואף ממפעל טכנולוגי מועדף ולכן יש להקפיד על קיום התנאים לכך.
לצערנו, בשונה ממבנה הפעילות במערערת, המדינה מפסידה מיסים עקב מבני מס מעין אלו, בהם חלק מהרווח ממכירת המוצר מיוחס ונותר בחברה הזרה.
לעניין ההבחנה בין מכירת נכס בלתי מוחשי ומתן שירות, ראו מבזק מס מס' 795 בעניין פס"ד מנו- בייס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולשאר הצוות הישראלי ממשרדנו.