נראה כי הסוגיה של אפשרויות הבחירה בשקיפות לצורכי מס של LLC נדונה ונלעסה רבות, כך שכלל הציבור, לרבות המייצגים, יודעים ומכירים את הפרוצדורות הכרוכות בדיווחים הנדרשים ובבחירה בחלופה המועדפת. ואולם, גם היום אנו נתקלים במקרים בהם רואי החשבון אינם מיישמים את ההנחיות (שאינן ברורות לכשעצמן) שניתנו לגבי נושא זה על ידי רשות המסים.
המקור לאפשרות ההשקפה
האפשרות להשקיף LLC לצורכי מס ניתנה לראשונה במסגרת חוזר 5/2004 ("חוזר LLC") העוסק בסוגיית כפל המס הקשורה להכנסות LLC שבבעלות תושב ישראל, כאשר אפשרות ההשקפה הוצגה כפתרון (אם כי חלקי) לבעיית כפל המס.
בסעיף 5.2.2 לחוזר LLC נקבע כי "בכדי למנוע את כפל המס העשוי להיווצר…, יתאפשר למחזיק לדווח בישראל על הכנסת התאגיד באופן אישי".
ואיך הדבר מתאפשר? סעיף 11 לחוזר LLC העוסק בהנחיות הפרוצדוראליות לבחירה בחלופת ההשקפה קובע כי "הוראות חוזר זה יופעלו רק לאחר שהנישום ביקש להחיל עליו את ההסדר" ובהמשך "יראו בנישום כאילו ביקש להפעיל את הוראות החוזר אם יישם את הוראותיו עם הגשת הדו"ח הראשון…" וכן "נישום שבחר להפעיל לגביו את הוראות החוזר, יצרף לדו"ח השנתי שהוא חייב בהגשתו, הודעה לגבי אופן הדיווח…".
אופן הדיווח
בפרקטיקה, הבחירה בחלופת השקפה נעשית במסגרת טופס 150 המצורף לדוח השנתי וכולל את פרטי ה – LLC. ואולם, נוסח הטופס עלול להטעות את הנישום, שכן בתוכו מופיעה רובריקה שנוסחה: "סיווג לצרכי מס במדינת התושבות – ❏ כן שקוף / ❏ לא שקוף".
משרדנו נתקל במקרים רבים בהם המייצג, בבואו לבחור בחלופת השקיפות עפ"י חוזר LLC, מסמן "שקוף" באותה רובריקה. ואולם – רובריקה זו מתייחסת למשטר השקיפות החל על ה – LLC במדינת מושבו (קרי – ארה"ב) ולא בישראל, וכדי ליישם את משטר השקיפות בישראל, יש לרשום בתחתית הטופס (או במסגרת מכתב נלווה לדוח המוגש) באופן ברור כי "הנישום בוחר להשקיף את הכנסות ה – LLC בהתאם לחוזר LLC".
האפשרויות הקיימות
במקרים בהם לא יושמה ההנחיה לעיל (קרי – לא נכתב מפורשות כי הנישום בוחר בחלופת ההשקפה עפ"י חוזר LLC), יש להבחין בין מספר מקרים:
1. הנישום כלל בדוחותיו את הכנסות ה – LLC (תוך שימור סיווג ההכנסה כפי שהייתה ברמת ה – LLC) ודרש את הזיכוי ממס זר בהתאם להוראות החוזר. במקרה כאמור, יש לראות בנישום כמי שבחר, הלכה למעשה, את חלופת השקיפות לגביו, והדברים אף מתיישבים עם נוסח הוראות חוזר LLC.
2. ה – LLC דווח בטופס 150, ואולם לא קיימת הכנסה בשנת המס, למשל במקרים בהם ה – LLC הוקם אך טרם החלה פעילות כלכלית כלשהי. במקרה כזה, ניתן לטעון כי העיתוי לבחירה בחלופת השקיפות הוא בשנה בה חלופה זו רלוונטית, ובמקרה המודגם – בשנה בה החלה פעילות המניבה הכנסות, אשר לגביהן נדרשת הבחירה בשקיפות.
3. הפעילות ב – LLC בשנת המס הניבה הפסדים. במקרה כאמור, ממילא חלופת ההשקפה לא הייתה משנה את אופן הדיווח של הנישום על תוצאות ה – LLC, שכן לעמדת רשות המסים (ראו עמדה חייבת בדיווח מספר 50/2017 למשל) ממילא לא ניתן "להשקיף" LLC לצורכי הפסדים. במקרה כזה, ניתן לעמדתנו להגיש דיווח מאוחר על בחירה בחלופת השקיפות, תוך מתן גילוי מתאים.
4. הנישום לא יישם את חלופת השקיפות ביחס להכנסתו החייבת של ה – LLC בדוחות מס קודמים. במקרה כאמור, בחירה בחלופת השקיפות מהווה "חרטה" מהבחירה שנעשתה בשנים קודמות, ו"חרטה" זו אינה מתאפשרת לכאורה על פי הוראות חוזר LLC, על אף שסעיף 11.2 לחוזר מתייחס רק למקרה ההפוך וקובע כי "נישום שבחר ליישם את הוראות החוזר, לא יוכל לחזור בו מבחירתו ויפעיל את הוראותיו באופן עקבי גם בשנים העוקבות". במקרה כאמור, ההמלצה לנישום תהיה לפנות לפקיד השומה על מנת לדון בבקשתו ולבחון ביחד הסדר הוגן, לרבות תיקון דוחות קודמים.

בכל מקרה, המלצתנו לרשות המסים, להוסיף רובריקה מתאימה וברורה במסגרת טופס 150, שהוא הפלטפורמה המתאימה ביותר לדיווח על חלופת ההשקפה בהכנסות LLC.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי הצוות הבינלאומי ממשרדנו.