כידוע, כאשר בעל מניות בחברה (יחיד או חברה) מוכר את מניותיו בחברה בבעלותו, אחד הנושאים המהותיים העולים לדיון בקביעת חבות המס בעסקה הינו סכום הרווחים הראויים לחלוקה, לפי סעיף 94ב (להלן – רר"ל), העומדים לזכות בעל המניות בחישוב המס בעסקה.
בימים אלו עלתה על שולחננו שאלה בעניין זה, המשלבת בין השלכות יישומו של סעיף 3(ט1) לפקודה וחישוב הרר"ל במכירת מניות.
נניח, לשם הפשטות, חברה בבעלות 2 בעלי מניות (50% – 50%), שהוקמה ביום 1/1/2016 וצברה עודפים של 10 מיליון ₪ בשנים 2016 עד 2018. בתחילת שנת 2017 נטל אחד מבעלי המניות (בעל מניות א') הלוואה בסך 2 מיליון ₪ מהחברה לפרעון בשנת 2020, לפיכך בהתאם להוראות סעיף 3(ט1)(2)(א) לפקודה נאלץ בעל מניות א' לדווח על הכנסה בסך 2 מיליון ₪ בדוח האישי שלו לשנת המס 2018 כדיבידנד.
נדגיש כי החברה ממשיכה לראות בהלוואה שנתנה לבעל מניות א', הלוואה לכל דבר, האמורה להיות מושבת לה.
בשנת המס 2019 מחליטים 2 בעלי המניות למכור מניותיהם לצד ג'. התמורה הינה 5 מיליון ₪ לכל אחד מבעלי המניות (בהתאם לשווי הנכסי).
כעת עולה השאלה, האם משיכת ההלוואה ודווחה כהכנסה מדיבידנד בידי בעל מניות א' תחשב כחלוקת דיבידנד ע"י החברה, ותקטין את סכום הרר"ל במכירת המניות?
סעיף 3(ט1) יוצר מעין "פיקציה מיסויית", לפיה בעל המניות "משך דיבידנד" מהחברה. בפועל, ביחסים העסקיים, בהתאם לחוק החברות ולחשבונאות, החברה לא חילקה כל דיבידנד. מתן ההלוואה לבעל מניות א', שבהתאם לסעיף 3(ט1) רואים בו "משיכה מחברה" אינה באה לידי ביטוי בדוחותיה החשבונאיים של החברה כחלוקת דיבידנד והיא ממשיכה להיות מוצגת כהלוואה. חיוב המס ב"מועד החיוב", כאמור בסעף 3(ט1) יחול, כאמור, על בעל המניות, ועליו חלה חובת הדיווח ותשלום המס בתיק האישי.
ובחזרה לחישוב הרר"ל:
לעמדתנו, בחלופת החישוב החשבונאי חישוב הרר"ל נעשה על פי נוסחה של הגדרת "רווחים ראויים לחלוקה" ע"פ מאזניה של החברה הנמכרת מתום שנת המס שקדמה לשנת הרכישה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה (להלן – "תקופת הרר"ל"), ככתוב:"….הכל לפי המאזן של החברה לתום שנת המס שקדמה לשנת המכירה….". דוחותיה הכספיים של החברה הם הקובעים וה"פיקציה המיסויית", אינה משפיעה על דוחות החברה. בחלופת החישוב המיסויי, הגדרת רר"ל קובעת:"….וסכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס…..בניכוי המס עליהם ודיבידנד שחולק מהם….". כלומר מסכום הרר"ל בחלופה זו, יופחתו דיבידנדים שחולקו מרווחים שנצמחו בתקופת הרר"ל.
לעמדתנו, כאמור, סעיף 3(ט1) יצר אמנם מעין "פיקציה מיסויית" לפיה לבעל מניות א' הכנסות במועד החיוב, עם זאת, אין פירוש הדבר, שהחברה חילקה דיבידנד לבעל מניות א' (האמור להשיב לחברה את חובו), קל וחומר לבעל מניות ב', ואין להפחית את סכום ההלוואה בחישוב הרר"ל.
עוד נוסיף, כי בעת מכירת המניות, לסכום העודפים בחברה השפעה על קביעת השווי. כיוון שע"פ דוחות החברה רשומה הלוואה לבעל מניות א', שתוחזר על ידו, הרי "הפיקציה המיסויית" לא הפחיתה את שווי המניות הנמכרות, ושווי התמורה ממכירת המניות לא הושפע מההלוואה.
בשולי הדברים, ובכל מקרה של חבות כדיבידנד בעת משיכה – עת ישיב בעל מניות א' את ההלוואה לחברה, הרי יראו בכך לצורך מס, כמתן הלוואת בעלים על ידו.
אם וככל שימכור את מניותיו בחברה טרם ההשבה, יש לדעתנו לראות בחלק התמורה בגובה חובו לחברה, כסכום עליו שולם כבר מס, שכן דיווח ושילם מס כדיבידנד בעבר, על סכום זה.
במבזקנו מספר 711 התייחסנו בהרחבה לסוגיית תחולתו של סעיף 3(ט1) לפקודה (משיכת בעלים כדיבידנד) על הלוואה לחברה מסוג LLC, כשהשאלה בהקשר זה היא – האם יש לראות בהלוואה כאמור מסוג "משיכה בעקיפין" ובמיוחד – האם חל הסייג לפי סעיף 3(ט1)(9) לפקודה (הלוואה לתכלית עסקית לחברה שאינה שקופה לצורכי מס) המונע את החלת הסעיף במקרה של הלוואה בין חברות אחיות.
עמדתנו כפי שהובעה באותו מבזק לעיל, הינה כי אין לראות ב- LLC כ-"תאגיד שקוף" לעניין סעיף 3(ט1)(9) ולפיכך, ככל שההלוואה ניתנה לתכלית כלכלית, אין לראות בהלוואה שניתנה ל- LLC כמשיכה בעקיפין ע"י בעל המניות.
לפני מספר חודשים פורסמה החלטת מיסוי מספר 3748/19, העוסקת בסוגיית מיסוי משיכות בעלים בגין שימוש פרטי בדירה בבעלות LLC, אשר העלתה מספר שאלות ותהיות מצד רואי חשבון אשר פנו למשרדנו, זאת משום שלא ניתן ממש להסיק ממנה מסקנות קונקרטיות ביחס לסוגיה שבנדון.
פרטי המקרה בקצרה:
יחיד ישראלי הינו הבעלים של חברה משפחתית ישראלית, לה סכומי עודפים שנצברו לפני היותה משפחתית (קרי – עודפים אשר חלוקתם מהווה הכנסה מדיבידנד בידי היחיד). היחיד העניק לחברה הלוואה, אשר מצדה שרשרה אותה (Back to Back) לחברת LLC שבבעלותה, לצורך רכישת דירת מגורים משיקולי מיסוי אמריקאי (ככל הנראה לעניין מס עיזבון).
החלטת המיסוי דואגת לעדכן את הקורא כי החברה המשפחתית ביקשה להשקיף את ה- LLC לצורכי מס בישראל על פי חוזר 5/2004 ("חוזר LLC"), כמו גם כי הדירה משמשת את היחיד לצרכיו הפרטיים, ובנוסף, כי אין ל- LLC כל פעילות ונכסים מלבד החזקת הדירה.
החלטת המיסוי קבעה, כי סעיף 3(ט1) לפקודה חל במקרה הנדון, אולם ייראו ביתרת הזכות של היחיד מהחברה המשפחתית (הנובעת מההלוואה שהעניק לה) כמקזזת את יתרת החובה הנובעת לכאורה מהשימוש הפרטי בדירה.
החלטת המיסוי אינה קובעת בבירור מדוע חל סעיף 3(ט1) לפקודה במקרה הנדון:
האם בשל העובדה שקיים שימוש פרטי בנכס שבבעלות חברה בת של החברה המשפחתית? אם כך (ונראה שזו הסיבה הרלוונטית), ייתכן כי החלטת המיסוי מבשרת על הקלה פרשנית, לפיה יש לקזז יתרת זכות של היחיד בחברה המשפחתית כנגד יתרת חובה שעשויה להיות לו משימוש בנכס של החברה הבת (ה- LLC), שהרי ליחיד עצמו לא קיימת יתרת זכות כנגד ה- LLC. לעניין זה, ראה מבזקנו מספר 725 העוסק בקיזוז יתרת זכות מיתרת חובה בחברה אחרת.
האם בשל העובדה שהוענקה הלוואה שאינה משמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת (ה- LLC) וזאת לצורך יישום ההוראות שבסייג הקבוע בסעיף 3(ט1)(9) לפקודה המתואר לעיל? ככל הנראה שלא, ועמדתנו היא כי הלוואה לחברה בת (גם אם היא שקופה לצורכי מס) אינה יכולה לבוא בגדר "משיכה בעקיפין".
האם בשל העובדה שהתאגיד שקיבל את ההלוואה (ה- LLC) הינו תאגיד שקוף (לעמדת רשות המסים), לעניין תחולת שבסייג הקבוע בסעיף 3(ט1)(9) לפקודה? שוב, לא נראה כי זו הסיבה, והחלטת המיסוי הייתה ככל הנראה לא משתנה גם אם החברה הבת הייתה חברה אטומה לצורכי מס בישראל. אך אם כך הדבר, מדוע דאגה רשות המסים לציין כי מדובר ב- LLC שעליה ביקשו את הוראות ההשקפה שבחוזר LLC?
נראה כי החלטת המיסוי מבקשת לטעון הכול אך למעשה לא לטעון כלום, שכן, בהיעדר ציון הסיבה המפורטת להחלת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, לא יוכלו נישומים ליישם את עמדתה של רשות המסים בנדון, ובחזרה לפתיח שבמבזק, עמדתנו כי אין לראות ב- LLC כ-"תאגיד שקוף" לעניין סעיף 3(ט1)(9) – נותרה בעינה.
נקודה נוספת למחשבה: נראה כי קיזוז יתרת הזכות לצורך בחינת סכום המשיכה "הותר" רק בשל קיומה של הלוואת Back to Back, כלומר – ניתן לייחס ספציפית את ההון שהוזרם ל- LLC לצורך רכישת החברה להון שהועמד לחברה המשפחתית על ידי היחיד. לדעתנו, המסקנה שבהחלטת המיסוי לא אמורה להשתנות גם אם לא קיים ייחוס ספציפי כאמור. להבנתנו את לשון החוק ומטרתו, מיתרת החובה הנובעת משימוש בדירה יש לקזז יתרת זכות הקיימת לבעל המניות, ללא קשר לזיהוי השימוש בכספים.
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 34322-10-18) דחה ביום 27 באוקטובר 2019 את ערעורו של חסאן בסטוני (להלן: המבוטח) וקבע כי דמי הפגיעה ישולמו לפי ההכנסה שלפיה נקבעו המקדמות טרם הפגיעה ולא על פי שומה סופית, שנקבעה בהסכם עם פקיד השומה, מאוחר מיום הפגיעה.
רקע חוקי
בתקנה 11 לתקנות המקדמות נקבע עקרון לפיו במקרה של תאונת עבודה של עצמאי (דמי פגיעה של 90 יום לפחות, קצבת נכות מעבודה או מענק וגמלת תלויים), בסיס ההכנסה ששימש לתשלום המקדמות ברבעון שלפני הפגיעה, ישמש כשומה סופית הן לתשלום דמי ביטוח והן לתשלום הגמלה. זהו עקרון הקרוי – "גמלה חוסמת".
על פי פסיקות רבות, תתאפשר סטייה מתקנה 11 במקרה שבו מבוטח מסר למל"ל או למס הכנסה טרם קרות הפגיעה, דו"ח עדכני בנוגע להכנסותיו שמיטיב עם הגמלה (ראו מבזקים 765, 752, ו- 711).
עיקרי העובדות
המבוטח, עו"ד במקצועו, הגיש בשלהי שנת 2012 דוח שנתי למס הכנסה לשנת 2011 ובו הכנסה חייבת של כ- 108 אלפי ₪.
המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) קיבל את המידע ועדכן את המקדמות לשנת 2013.
בשלהי שנת 2013 נפגע המבוטח בעבודה ודמי הפגיעה חושבו על פי ההכנסה הנגזרת מהמקדמות ששולמו ב- 2013.
בשלהי שנת 2015 נערך הסכם בעניין שומות מס הכנסה ומע"מ לשנים 2010 – 2011, ובהתאם הוגדלה השומה הסופית לשנת 2011 בסכום של כ- 100,000 ₪.
המבוטח פנה למל"ל וביקש לראות בשומה המוגדלת לשנת 2011 כבסיס לקביעת דמי הפגיעה בעבודה. הבקשה נדחתה.
בביה"ד האזורי טען המבוטח, כי בנסיבות המקרה, יש לסטות מהוראות תקנה 11 ולקבוע את הבסיס לגמלה לפי ההכנסה החייבת בשומה הסופית לשנת 2011, כפי שנקבעה בהסכם.
דיון והחלטה
ביה"ד הארצי דחה את הערעור וקבע כי במקרה דנן לא התקיימו הנסיבות המצדיקות סטייה מתקנה 11.
המבוטח מבסס טענתו על "החלופה השנייה" ב"הלכת סדיק", אלא שביה"ד הארצי מעמיד אותו על טעותו ו"מזכיר" לו כך: "…אלא שבעניינו של מר סדיק ניתן פסק דין נוסף, בהמשך לפסק הדין האמור, ובו נקבע כי מקום בו המבוטח הגיע להסדר עם פקיד השומה על תיקון השומה (כפי שארע בעניינו של המערער כאן) אין לראות בו כמי שידו לא הייתה בקביעת השומה הסופית". אף בג"צ שהגיש בזמנו מר סדיק, לא הועיל לו.
ביה"ד מציין, שאף אם היה מקום לסטות מתקנה 11 ולקבוע בסיס הגמלה לפי שומה סופית ולא לפי הגמלה החוסמת, הרי שהשנה הרלוונטית לקביעה הייתה שנת הפגיעה – שנת 2013, ואילו שנת 2011 כלל אינה רלוונטית.
לסיכום, מדגיש ביה"ד, שהמקרים שהוכרו בפסיקה המאפשרים סטייה מתקנה 11, נגעו בעיקרם למצב שבו מבוטח דיווח על תיקון ההכנסה טרם התאונה ומטעמים אלה או אחרים דיווח זה טרם הגיע למל"ל ערב התאונה.
סוף דבר – הערעור נדחה.
לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח – גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
