מיסוי ישראלי - רווח הון – חישוב הרר"ל והוראות סעיף 3(ט1) – הילכו יחדיו?

כידוע, כאשר בעל מניות בחברה (יחיד או חברה) מוכר את מניותיו בחברה בבעלותו, אחד הנושאים המהותיים העולים לדיון בקביעת חבות המס בעסקה הינו סכום הרווחים הראויים לחלוקה, לפי סעיף 94ב (להלן – רר"ל), העומדים לזכות בעל המניות בחישוב המס בעסקה.
בימים אלו עלתה על שולחננו שאלה בעניין זה, המשלבת בין השלכות יישומו של סעיף 3(ט1) לפקודה וחישוב הרר"ל במכירת מניות.
נניח, לשם הפשטות, חברה בבעלות 2 בעלי מניות (50% – 50%), שהוקמה ביום 1/1/2016 וצברה עודפים של 10 מיליון ₪ בשנים 2016 עד 2018. בתחילת שנת 2017 נטל אחד מבעלי המניות (בעל מניות א') הלוואה בסך 2 מיליון ₪ מהחברה לפרעון בשנת 2020, לפיכך בהתאם להוראות סעיף 3(ט1)(2)(א) לפקודה נאלץ בעל מניות א' לדווח על הכנסה בסך 2 מיליון ₪ בדוח האישי שלו לשנת המס 2018 כדיבידנד.
נדגיש כי החברה ממשיכה לראות בהלוואה שנתנה לבעל מניות א', הלוואה לכל דבר, האמורה להיות מושבת לה.
בשנת המס 2019 מחליטים 2 בעלי המניות למכור מניותיהם לצד ג'. התמורה הינה 5 מיליון ₪ לכל אחד מבעלי המניות (בהתאם לשווי הנכסי).
כעת עולה השאלה, האם משיכת ההלוואה ודווחה כהכנסה מדיבידנד בידי בעל מניות א' תחשב כחלוקת דיבידנד ע"י החברה, ותקטין את סכום הרר"ל במכירת המניות?

סעיף 3(ט1) יוצר מעין "פיקציה מיסויית", לפיה בעל המניות "משך דיבידנד" מהחברה. בפועל, ביחסים העסקיים, בהתאם לחוק החברות ולחשבונאות, החברה לא חילקה כל דיבידנד. מתן ההלוואה לבעל מניות א', שבהתאם לסעיף 3(ט1) רואים בו "משיכה מחברה" אינה באה לידי ביטוי בדוחותיה החשבונאיים של החברה כחלוקת דיבידנד והיא ממשיכה להיות מוצגת כהלוואה. חיוב המס ב"מועד החיוב", כאמור בסעף 3(ט1) יחול, כאמור, על בעל המניות, ועליו חלה חובת הדיווח ותשלום המס בתיק האישי.
ובחזרה לחישוב הרר"ל:
לעמדתנו, בחלופת החישוב החשבונאי חישוב הרר"ל נעשה על פי נוסחה של הגדרת "רווחים ראויים לחלוקה" ע"פ מאזניה של החברה הנמכרת מתום שנת המס שקדמה לשנת הרכישה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה (להלן – "תקופת הרר"ל"), ככתוב:"….הכל לפי המאזן של החברה לתום שנת המס שקדמה לשנת המכירה….". דוחותיה הכספיים של החברה הם הקובעים וה"פיקציה המיסויית", אינה משפיעה על דוחות החברה.
בחלופת החישוב המיסויי, הגדרת רר"ל קובעת:"….וסכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס…..בניכוי המס עליהם ודיבידנד שחולק מהם….". כלומר מסכום הרר"ל בחלופה זו, יופחתו דיבידנדים שחולקו מרווחים שנצמחו בתקופת הרר"ל.
לעמדתנו, כאמור, סעיף 3(ט1) יצר אמנם מעין "פיקציה מיסויית" לפיה לבעל מניות א' הכנסות במועד החיוב, עם זאת, אין פירוש הדבר, שהחברה חילקה דיבידנד לבעל מניות א' (האמור להשיב לחברה את חובו), קל וחומר לבעל מניות ב', ואין להפחית את סכום ההלוואה בחישוב הרר"ל.
עוד נוסיף, כי בעת מכירת המניות, לסכום העודפים בחברה השפעה על קביעת השווי. כיוון שע"פ דוחות החברה רשומה הלוואה לבעל מניות א', שתוחזר על ידו, הרי "הפיקציה המיסויית" לא הפחיתה את שווי המניות הנמכרות, ושווי התמורה ממכירת המניות לא הושפע מההלוואה.
בשולי הדברים, ובכל מקרה של חבות כדיבידנד בעת משיכה – עת ישיב בעל מניות א' את ההלוואה לחברה, הרי יראו בכך לצורך מס, כמתן הלוואת בעלים על ידו.
אם וככל שימכור את מניותיו בחברה טרם ההשבה, יש לדעתנו לראות בחלק התמורה בגובה חובו לחברה, כסכום עליו שולם כבר מס, שכן דיווח ושילם מס כדיבידנד בעבר, על סכום זה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.