במבזקנו מספר 711 התייחסנו בהרחבה לסוגיית תחולתו של סעיף 3(ט1) לפקודה (משיכת בעלים כדיבידנד) על הלוואה לחברה מסוג LLC, כשהשאלה בהקשר זה היא – האם יש לראות בהלוואה כאמור מסוג "משיכה בעקיפין" ובמיוחד – האם חל הסייג לפי סעיף 3(ט1)(9) לפקודה (הלוואה לתכלית עסקית לחברה שאינה שקופה לצורכי מס) המונע את החלת הסעיף במקרה של הלוואה בין חברות אחיות.

עמדתנו כפי שהובעה באותו מבזק לעיל, הינה כי אין לראות ב- LLC כ-"תאגיד שקוף" לעניין סעיף 3(ט1)(9) ולפיכך, ככל שההלוואה ניתנה לתכלית כלכלית, אין לראות בהלוואה שניתנה ל- LLC כמשיכה בעקיפין ע"י בעל המניות.

לפני מספר חודשים פורסמה החלטת מיסוי מספר 3748/19, העוסקת בסוגיית מיסוי משיכות בעלים בגין שימוש פרטי בדירה בבעלות LLC, אשר העלתה מספר שאלות ותהיות מצד רואי חשבון אשר פנו למשרדנו, זאת משום שלא ניתן ממש להסיק ממנה מסקנות קונקרטיות ביחס לסוגיה שבנדון.

פרטי המקרה בקצרה:

יחיד ישראלי הינו הבעלים של חברה משפחתית ישראלית, לה סכומי עודפים שנצברו לפני היותה משפחתית (קרי – עודפים אשר חלוקתם מהווה הכנסה מדיבידנד בידי היחיד). היחיד העניק לחברה הלוואה, אשר מצדה שרשרה אותה (Back to Back) לחברת LLC שבבעלותה, לצורך רכישת דירת מגורים משיקולי מיסוי אמריקאי (ככל הנראה לעניין מס עיזבון).

החלטת המיסוי דואגת לעדכן את הקורא כי החברה המשפחתית ביקשה להשקיף את ה- LLC לצורכי מס בישראל על פי חוזר 5/2004 ("חוזר LLC"), כמו גם כי הדירה משמשת את היחיד לצרכיו הפרטיים, ובנוסף, כי אין ל- LLC כל פעילות ונכסים מלבד החזקת הדירה.

החלטת המיסוי קבעה, כי סעיף 3(ט1) לפקודה חל במקרה הנדון, אולם ייראו ביתרת הזכות של היחיד מהחברה המשפחתית (הנובעת מההלוואה שהעניק לה) כמקזזת את יתרת החובה הנובעת לכאורה מהשימוש הפרטי בדירה.

החלטת המיסוי אינה קובעת בבירור מדוע חל סעיף 3(ט1) לפקודה במקרה הנדון:

1. האם בשל העובדה שקיים שימוש פרטי בנכס שבבעלות חברה בת של החברה המשפחתית? אם כך (ונראה שזו הסיבה הרלוונטית), ייתכן כי החלטת המיסוי מבשרת על הקלה פרשנית, לפיה יש לקזז יתרת זכות של היחיד בחברה המשפחתית כנגד יתרת חובה שעשויה להיות לו משימוש בנכס של החברה הבת (ה- LLC), שהרי ליחיד עצמו לא קיימת יתרת זכות כנגד ה- LLC. לעניין זה, ראה מבזקנו מספר 725 העוסק בקיזוז יתרת זכות מיתרת חובה בחברה אחרת.

2. האם בשל העובדה שהוענקה הלוואה שאינה משמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת (ה- LLC) וזאת לצורך יישום ההוראות שבסייג הקבוע בסעיף 3(ט1)(9) לפקודה המתואר לעיל? ככל הנראה שלא, ועמדתנו היא כי הלוואה לחברה בת (גם אם היא שקופה לצורכי מס) אינה יכולה לבוא בגדר "משיכה בעקיפין".

3. האם בשל העובדה שהתאגיד שקיבל את ההלוואה (ה- LLC) הינו תאגיד שקוף (לעמדת רשות המסים), לעניין תחולת שבסייג הקבוע בסעיף 3(ט1)(9) לפקודה? שוב, לא נראה כי זו הסיבה, והחלטת המיסוי הייתה ככל הנראה לא משתנה גם אם החברה הבת הייתה חברה אטומה לצורכי מס בישראל. אך אם כך הדבר, מדוע דאגה רשות המסים לציין כי מדובר ב- LLC שעליה ביקשו את הוראות ההשקפה שבחוזר LLC?

נראה כי החלטת המיסוי מבקשת לטעון הכול אך למעשה לא לטעון כלום, שכן, בהיעדר ציון הסיבה המפורטת להחלת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, לא יוכלו נישומים ליישם את עמדתה של רשות המסים בנדון,  ובחזרה לפתיח שבמבזק, עמדתנו כי אין לראות   ב- LLC כ-"תאגיד שקוף" לעניין סעיף 3(ט1)(9) – נותרה בעינה.

נקודה נוספת למחשבה: נראה כי קיזוז יתרת הזכות לצורך בחינת סכום המשיכה "הותר" רק בשל קיומה  של הלוואת Back to Back, כלומר – ניתן לייחס ספציפית את ההון שהוזרם ל- LLC לצורך רכישת החברה להון שהועמד לחברה המשפחתית על ידי היחיד. לדעתנו, המסקנה שבהחלטת המיסוי לא אמורה להשתנות גם אם לא קיים ייחוס ספציפי כאמור. להבנתנו את לשון החוק ומטרתו, מיתרת החובה הנובעת משימוש בדירה יש לקזז יתרת זכות הקיימת לבעל המניות, ללא קשר לזיהוי השימוש בכספים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי הצוות הבינלאומי ממשרדנו.