פורסם חוזר מס הכנסה מספר 3/2019 – בנושא: דגשים לעניין הפרדה או איחוד מפעלים לצורך קבלת הטבות בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק").

רקע כללי
"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק וזיהוי המפעל, משמעותי על מנת לבחון את יתר התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת הטבות המס. לדוגמה – תנאי "מפעל בר תחרות" הקבוע בסעיף 18א(ג) לחוק, קביעת ה"הכנסה המועדפת" של המפעל וזיהוי פעילותו בין אזור פיתוח לאזור אחר, ובין פעילות המבוצעת בישראל לבין זו שמחוץ לישראל.
קיימים מקרים בהם חברה אחת מחזיקה בבעלותה מספר מפעלים נפרדים או מפעל אחד הפועל במספר מגזרי פעילות. מטרת החוזר לקבוע אמות מידה על בסיסן ניתן לזהות מהו ה"מפעל התעשייתי".
חלק מהתנאים הם ביחס לחברה עצמה וחלקם ביחס למפעל. תנאי שנקבע במסגרת החוק ל"מפעל" ייבחן לכל מפעל בנפרד.

מבחנים המצביעים על מפעלים נפרדים

• המוצרים המיוצרים במפעלי החברה שונים באופן מהותי זה מזה. ככל ומדובר במפעלים בעלי אופי טכנולוגי, יש לבחון את ההבדל הטכנולוגי על התוכנות והמוצרים בכל מפעל;

• הטכנולוגיות בהן משתמשים במסגרת תהליך הפיתוח והייצור בכל אחד ממפעליה של החברה שונות באופן מהותי זו מזו;

• חומרי הגלם העיקריים בהם משתמשים בתהליך הפיתוח והייצור שונים בכל מפעל;

• המיקום של המפעלים שונה. לעניין זה, מיקום שונה יכול ויהיה גם במסגרת אותו מבנה אך ניתן לזהות הפרדה במתחמים המשמשים כל מפעל (קומה נפרדת, אולמות ייצור נפרדים וכדומה);

• שוני בלקוחות ובספקים של המפעלים של החברה;

• בכל מפעל עובדים שונים בעלי מיומנויות שונות ואין תחלופת עובדים בין המפעלים;

• מטה ניהול נפרד לכל מפעל;

• הנהלת חשבונות נפרדת לכל אחד מהמפעלים;

• המפעלים אינם מהווים "מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד" כאמור בחלופה 2 להגדרה כאמור שבסעיף 1 לחוק עידוד התעשיה )מיסים( תשכ"ט-1969. מפעלים כאמור, מהווים למעשה שרשרת ערך אחת אשר לא ניתן לראות בכל אחד מחלקיה, כמפעל נפרד;

• בחינת כלל הנסיבות לרבות נסיבות מיוחדות ככל שקיימות.

  אין מדובר ברשימה סגורה של מבחנים. היה ולחברה פעילות ייצורית ופעילות שאינה ייצורית, ושתי הפעילויות קשורות ושלובות זו בזו, לא תתאפשר הפרדה לשני מגזרים נפרדים אלא אם תתבצע הפרדה תאגידית מלאה.

סוגיות לעיון

1. מפעל בר תחרות סעיף 18א)ג( לחוק – נדרש כי שיעור המכירות של המפעל לשוק מסוים יהיה לפחות 25% (תנאי גודל השוק) או ששיעור המכירות של המפעל לשוק מסוים, לא יעלה על 75% (תנאי פיזור השווקים) מכלל ההכנסות של המפעל בשנת המס.

   לאחר בדיקת מבחני המפעל, התנאים האמורים ייבחנו לגבי כל מפעל ולא לגבי החברה בכללותה.

2. מנגנון ביזור – כאשר חברה פועלת באזורים שונים בישראל הכנסותיה תיוחסנה לאזורים השונים באמצעות מנגנון ביזור. ככל ועולה כי בחברה ישנם מספר מפעלים, ניישם את מנגנון הביזור לכל מפעל בפני עצמו.

3. מפעל טכנולוגי – אחד התנאים הינו שהוצאות המו"פ של המפעל בשלוש שנים שקדמו לשנת המס היו בשיעור 7% לפחות בממוצע לשנה מסך הכנסות החברה. במידה ובחברה מספר מפעלים, יש לחשב את הוצאות המו"פ של כל מפעל בנפרד ביחס לכלל הכנסות החברה.

4. שינוי מודל עסקי – בדרך כלל נעשה במסגרת שינוי

   מבנה בו חברה בקבוצה רב לאומית מעבירה פונקציות, נכסים וסיכונים לחברה כלשהיא בקבוצת חברות ממדינה אחרת. קיימים מקרים בהם חברות בעלות נכס בלתי מוחשי הופכות להיות מרכז פיתוח של חברות מחוץ לישראל ללא מכירת ה-IP שבבעלותן, כך שה-IP עדיין מניב הכנסות לחברה.

   לאחר שינוי המודל העסקי כאמור, לחברה שתי פעילויות: האחת, מתן זכות שימוש בגין ה-IP שקיים בחברה טרם השינוי (שהחברה לא ממשיכה בפיתוחו), והשנייה, מתן שירותי מחקר ופיתוח (להלן: "מו"פ") על הפיתוח החדש )עבור ה-IP שמפותח עבור חברה אחרת) כמרכז פיתוח עבור הקבוצה. היה ולפי בדיקת מבחני המפעל 2 המגזרים (הכנסות מה IP ומרכז הפיתוח) מהווים 2 מפעלים נפרדים, כל מפעל צריך לעמוד בהגדרת "מפעל תעשייתי", לצורך קבלת הטבות מכוח החוק. רשות המסים פרסמה בנושא זה את חוזר מס הכנסה מספר 15/2018 שעניינו "שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות" העוסק בהשלכות השונות של שינוי מודל עסקי ובו ישנה גם התייחסות לנושא הטבות המס מכח החוק.

לסיכום, חוזר זה בא לתת כלים למציאת פתרונות ואין מדובר ברשימה סגורה, הגישה הננקטת בחוזר שמה את המהות הכלכלית לפני המהות המשפטית, ואנו מברכים על כך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.