במבזק מס קודם התייחסנו, במסגרת המאמר הבינלאומי לפס"ד כור סחר בע"מ (ראה מבזק מס 809).
במאמר זה נעסוק בסוגיה נוספת שנדונה בפסק הדין בקצרה, והיא סוגיית סדר קיזוז הפסדי ההון.
בקצרה נחזור ונפרט: החברה מכרה את מניותיה בחברה זרה בתמורה לסך של כ- 30 מיליון ₪. בעסקה נצמח לחברה רווח הון ריאלי בסך כ- 6 מיליון ₪ ולטענתה (שנדחתה ע"י ביהמ"ש, ראה מבזק מס 809) היא זכאית לרר"ל בסך כ- 30 מיליון ₪ בהתחשב בחלקה ברווחיה של החברה הזרה, שאילו היו מחולקים לה כדיבידנד, ובהתחשב בזיכוי העקיף לא היה מתחייב כל מס נוסף בישראל.
לפיכך, טענה החברה כי למעשה כל רווח ההון הריאלי אינו חייב במס.
לחברה היה הפסד הון משנים קודמות בסך כ- 3.4 מיליון ₪, ובהתחשב בטענותיה בעניין אי החבות במס בעסקת רווח הון כאמור לעייל, החברה לא קיזזה את הפסד ההון כנגד רווח ההון וביקשה להעבירו לקיזוז בשנים הבאות.
ביהמ"ש קובע: "הרר"לים מהווים חלק ברווח ההון אשר נצמח למערערת בעסקת מכירת מניות בלטון. הרר"לים אינם דיבידנד. כאמור לעיל, ישנו קו גבול ברור ומובהק ב"משחק הכאילו" שבסעיף 94ב' לפקודה והוא עובר רק בעניין שיעור המס. על כן בקביעת היקפו של רווח ההון בעסקת מכירת מניות בלטון על ידי המערערת יש לקזז תחילה את הפסד ההון המועבר שהיה למערערת." (ההדגשות שלנו).
קרי ובשפה פשוטה, ביהמ"ש קובע כי הרר"ל אינו דיבידנד אלא הוא רווח הון, ששיעור המס בגינו הוא כשיעור מס של דיבידנד. על כן, חובה לקזז את הפסד ההון המועבר כנגדו ככל רווח ההון בעסקה.
(נציין להשלמת העניין כי לאור דחיית טענת החברה לפטור ממס על הרר"ל, ממילא היא מעוניינת בקיזוז הפסד ההון מרווח ההון שנקבע כחייב, כאמור).
לקביעה הפשטנית של ביהמ"ש, אף שהינה נסמכת על לשון החוק, השלכה מהותית וקריטית במקרים הנפוצים של מכירת מניות של חברה תושבת ישראל, ע"י חברה אחרת:
נניח חברה ישראלית המוכרת מניות של חברה ישראלית אחרת לה רר"ל בסכום מהותי. הרי אין ספק בכך, שבמקרה כזה מרכיב הרר"ל ברווח ההון פטור ממס בידי החברה, על פי ההוראות הפשוטות של סעיף 94ב' לפקודה, הקובע כי על הרר"ל בידי מוכרת שהיא חברה, יחול שיעור המס לפי סעיף 126(ב) לפקודה.
בהתפלפלות ששררה שנים, האם דיבידנד בין-חברתי הוצא מבסיס המס או שמא הינו פטור מס, קבע כבר ביהמ"ש המחוזי זה לא מכבר, בפס"ד מגדל חברה לביטוח, כך: "ההלכה לפיה סעיף 126(ב) הוא סעיף פטור "פשוטו כמשמעו", נקבעה בע"א 635/68 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' כלל חברה להשקעות ישראל בע"מ (פורסם במיסים) והיא עומדת בתוקפה עד היום…".
קרי – כיום אין וויכוח רר"ל בידי חברה, הינו פטור ממס !!
נניח כי לחברה המוכרת הפסדי הון מועברים, האם חייבת החברה לקזז הפסדי הון אלו כנגד הרר"ל הפטור ממס?
מפסה"ד דנן עולה כי אכן קיימת חובת קיזוז, שמשמעותה, קיזוז הפסד הון כנגד רווח פטור, קרי – אובדן ההפסדים.
בהלכת מודול בטון (ע"א 2895/08) קובע ביהמ"ש העליון, אמנם ביחס לחובת קיזוז הפסדים עסקיים כנגד הכנסה פטורה ממפעל מאושר, בהסתמך על הלכת לה נסיונל (ע"א 2/69) ועל הלכת אליאנס (ע"א 210/74) כי חיוב הנישום לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות משמעותו הטלת מס בעקיפין על הכנסה פטורה: "לטעמי, הרציונל של הלכת לה נסיונל יפה גם לענייננו. החיוב לקזז הפסדים רגילים כנגד הכנסה פטורה ממס במסלול החלופי לפי חוק לעידוד השקעות הון, מסכל את מטרת המחוקק להעניק פטור ממס להכנסה במסלול החלופי".
כיום, אין חולק כי בעניין קיזוז הפסדים עסקיים, אין לחייב נישום לקזז הפסדים עסקיים כנגד הכנסה פטורה (זאת גם בהסתמך על לשון סעיף 28(א) לפקודה, שתוקן בעקבות הלכת לה נסיונל).
בענייננו, כיוון שרר"ל במכירת מניות ע"י חברה (כמובן, בהנחה שיש רר"ל) פטורים בידה ממס, הרי בהסתמך על הרציונאל התחיקתי העולה מהלכות ביהמ"ש העליון, לפיהן קביעת חובה לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות משמעה קביעת חבות במס בעקיפין על הכנסה פטורה, והיא מנוגדת למטרת המחוקק בקביעת הפטור, ראוי לדעתנו כי ביהמ"ש יתן פרשנות מרחיבה לזכותו של אדם לקזז ההפסד שלא כנגד הכנסה פטורה, ולא כפי שנקבע בשולי פסק הדין, כדלעיל.
על הרציונאל התחיקתי העולה מהלכות ביהמ"ש העליון, לפיהן קביעת חובה לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות משמעה קביעת חבות במס בעקיפין על הכנסה פטורה, והיא מנוגדת למטרת המחוקק בקביעת הפטור, ראוי לדעתנו כי ביהמ"ש יתן פרשנות מרחיבה לזכותו של אדם לקזז ההפסד שלא כנגד הכנסה פטורה, ולא כפי שנקבע בשולי פסק הדין דינן, כדלעיל.
ביום 9/12/2019 ניתן פס"ד בעניין ברודקום (ע"מ 26342-01-16) בנושא שינוי מודל עסקי והשלכות המס הנובעות ממנו, נושא מהותי ומורכב אשר קיבל התייחסות גם במסגרת ההנחיות של ארגון ה- OECD ומטופל על ידי רשות המסים בשנים האחרונות. ביהמ"ש קיבל את ערעורה של המערערת ופסק לטובתה, מנימוקים אשר יפורטו להלן.
אירועי הפרקים הקודמים:
א. החלטה שיפוטית קודמת (ע"מ 17419-02-18) הקשורה לקבוצת ברודקום בנושא שינוי מודל עסקי (בנסיבות דומות מאד למקרה הנדון) ובעניין נטל ההוכחה הנדרש, ניתנה ע"י כב' השופטת סרוסי בתחילת השנה (ראה מבזקנו מספר 775).
ב. בנובמבר 2018 פורסם חוזר 15/2018 העוסק בנושא שינוי מודל עסקי באופן רחב ומקיף (ראה מבזקינו מספר 757 ו-758) בהמשך להבהרה מיולי 2010 של רשות המסים (ראה מבזקנו מספר 359).
ג. ביוני 2017 פורסם פסק דינו של כב' השופט בורנשטיין במחוזי בעניין "ג'יטקו" העוסק בסוגיה דומה (ראה מבזקנו מספר 690), וביוני 2015 פורסמה החלטת בית המשפט בנושא מקסון ישראל (בקשה לפסילה על הסף) (ראה מבזקנו מספר 515).
ההחלטות והעמדות שנקבעו בסוגיה באותם מקורות לעיל, מציבות חשיפות מס משמעותיות במקרים של רכישת חברת IP ישראלית ושינוי מערך ההסכמים בקבוצה, המתבטאות בחזקת מכירה של כלל הנכסים והפעילויות בחברה הנרכשת (וקביעת שווי בהתאם). פרטי המקרה בקצרה:
המערערת הינה חברה ישראלית העוסקת בפיתוח ומכירה של מוצרים בשוק התקשורת.
המערערת נרכשה ע"י ברודקום האמריקאית ("ברודקום") בסכום של 200 מליון דולר.
לאחר הרכישה נחתמו הסכם שיווק מול חברה בקבוצת ברודקום ע"ב Cost+10%, הסכם למתן זכות שימוש ב- "IP הישן" שהיה בבעלות המערערת מול חברה אחרת בקבוצה, והסכם פיתוח של "IP חדש" מול ברודקום ע"ב Cost+8%. פקיד השומה טען במסגרת הצו שהוציא, כי מערך ההסכמים והנסיבות הקיימות מצביעות על מכירתם של מכלול הפונקציות, הנכסים והסיכונים של המערערת (Functions Assets and Risks- "FAR"), בסכומים הדומים בקירוב (לאחר ביצוע התאמות) לתמורה ששולמה עבור רכישת מניות המערערת.
להלן מקצת מהטיעונים והתובנות מתוך פסק הדין:
בחינת המשכיות הפעילות ושימור ערכה של החברה הנרכשת: השופט בורנשטיין מאבחן את מקרה ברודקום ממקרה ג'יטקו בו פסק בעבר. במקרה ג'יטקו הזכיר השופט כי רכישת החברה והשינויים שבוצעו לאחריה "הביא לכך שהמערערת שם הפכה ל"קליפה תאגידית חסרת תוכן"… כדי כך שעסקיה של ג'יטקו קרסו זמן קצר לאחר עסקת רכישת המניות.." ואילו בעניין ברודקום "המערערת הוכיחה כי בעקבות מכלול ההסכמים שנערכו בינה לבין קבוצת ברודקום, פעילותה התרחבה, וגדלו הכנסותיה ורווחיה. אף מצבת כוח האדם שלה גדלה, והיא שכרה שטחים נוספים".
כלומר- בביצוע טרנזקציות והסכמים מסוג אלה, יש לוודא את המשכיותה של החברה הנרכשת, ואת שימור או אף השבחת ערכה הכלכלי. בית המשפט מדגיש כי כוח האדם של המערערת דווקא צמח מ- 90 עובדים לכ- 200 עובדים בשנים שלאחר עסקת הרכישה.
הסוברניות לשנות את המודל העסקי: השופט רומז כי רשות המסים התאהבה במושג, אך לדבריו "איני סבור שהמילים "שינוי מודל עסקי" הן מעין מילות קסם, שדי באמירתן בלבד כדי להביא לשינוי סיווגה של העסקה שנערכה בין הצדדים" ובהמשך "איני סבור כי ניתן לומר ששינוי המודל העסקי… ממודל של המשך פיתוח הקניין הרוחני, שילובו במוצרים והפקת הכנסה ממכירתם, למודל של המשך פיתוח הקניין הרוחני… במודל Cost+, קבלת תמלוגים בגין… הקניין הרוחני הקיים (גם אם ערך הקניין הרוחני הקיים הולך ודועך)… מלמד על כך שבמועד העסקה, המערערת מכרה "נכס"…".
בהמשך קובע השופט כי החברה סוברנית לשנות את מודל פעילותה גם במחיר של הקטנת הסיכונים והסיכויים ועדיין אין בכך מכירה. כמו כן טוען השופט כי העובדה שהמערערת בחרה לפתח ממועד רכישתה את ה- IP החדש עבור ברודקום, אין הדבר מלמד שהיא נפרדה מפונקציות המו"פ והשיווק שהופעלו על ידה.
צא ולמד – חברה רשאית להפסיק לפתח קניין רוחני לצורך מכירת מוצרים עצמאית ולהתחיל לפתחו עבור אחרים (לרבות צד קשור), תוך קבלת תמלוגים בגין ה- IP הישן (קרי- פיצול IP אפשרי בהחלט), ותוך ידיעה שערכו של IP זה יילך ויפחת עם השנים, והכול בנסיבות בהן התמורות המשתלמות לחברה הולמות ועומדות בעיקרון ה- Arm's Lenght.
מדובר בחדשות "מרעישות" בסוגיה זו.
המקור הנורמטיבי לניתוח העסקה: השופט מקבל את העיקרון לפיו רשות המסים רשאית לנתח עסקאות לפי מהותן הכלכלית, תוך הסתמכות על קווי ההנחיה של ה- OECD כמקור פרשני, ואף מפנה לדברי רשות המסים עצמה בחוזר שהוציאה בעניין, לפיהם יש לבחון את המקרה תוך ניתוח מדוקדק של ה- FAR לצורך סיווג העסקה ותמורתה, בין היתר, מתוך מטרה למנוע מצבים של הסטת רווחים לא ראויה. ואולם, דברים אלו ראוי שייעשו "באופן מדוד, ובוודאי שלא באופן "אוטומטי" וגורף".
תמלוגים vs רווח הון: משלא עלה בידי רשות המס לסווג מחדש את העסקה, המשמעות היא שיש ליתן תוקף להסכמים הקיימים בין הצדדים- לרבות הסכמי ה- Cost+ למתן שירותי שיווק ופיתוח (מתודולוגית תמחור שלא נתקפו על ידי רשות המסים ובכך אושרו בביהמ"ש), וכל שנותר בידי רשות המס הוא לטעון טענות בדבר "מחיר העסקה" לפי סעיף 85א לפקודה, לרבות שיעור התמלוגים שנקבע בעסקת זכות השימוש ב- "IP הישן" (דבר שלא נעשה במקרה דנן).
במבזקנו מספר 758 שהוזכר לעיל בקשר לחוזר שינוי מודל עסקי, הבענו את דעתנו כי במקרה של שימור ה- IP בחברה הנרכשת ומתן זכות שימוש בגינו "תמנע החברה קיומן של טענות אפשריות בדבר מכירה מוחלטת של נכסיה (הטומנת בחובה חשיפת מס מהותית), והמחלוקות הפוטנציאליות תצומצמנה לדיון בשיעורי התמלוגים או באופן קביעתם".
פסק הדין מעניין ומומלץ לקריאה. הוא מרחיב בנושאים נוספים כמו מהו FAR וכיצד למדוד אותו, מלאכותיות והתערבות בסיווג עסקה, ניתוח סיכונים כפרמטר לקביעת רווחיות, השלכות המצגים למדען הראשי ועוד. מטבע הדברים, לא נוכל להתייחס לכל אלו במבזק זה.
משה מקבל קצבת נכות כללית מלאה, שנקבעה לצמיתות, במשך חמש שנים רצופות. בכל השנים האלה משה עבד במשרה חלקית והיה פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי, לאחר שהביא למעסיק אישור שהוא מקבל קצבת נכות כללית מלאה לצמיתות. מעסיקו ניכה ממנו רק דמי ביטוח בריאות.
לפני כשנה, משה הגדיל את היקף העבודה למשרה מלאה ומשכורתו החודשית עלתה לכ-15,000 ₪. בשל הכנסתו זו, הפסיק משה לקבל את הקצבה. ממשכורתו זו שילם וניכה מעסיקו דמי ביטוח לאומי בשיעורים רגילים (נוסף על דמי ביטוח הבריאות). ולא היא !!.
רקע חוקי
קצבת נכות כללית משתלמת לתושב ישראל, עד גיל פרישה, שבשל ליקוי רפואי צומצם כושר ההשתכרות שלו, כמפורט בחוק (וזאת אף שלא בעבודה, או בגין פגיעה שלא הוכרה כ"פגיעה בעבודה"), והוא אינו מקבל בשל נכות זו קצבה אחרת מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל).
הזכאות לקצבת נכות כללית מותנית במבחני הכנסה מעבודה או ממשלח יד. ככל שההכנסה מעבודה או ממשלח יד גבוהה יותר, הקצבה פוחתת, עד שמפסיקה לחלוטין, לפי הכללים שבתיקון לרון.
סעיף 351 לחוק הביטוח הלאומי קובע לעניין קצבת נכות כללית, כדלקמן:
נכה שמקבל קצבת נכות כללית מלאה (בדרגת אי כושר של 75% או 100%) לתקופה של 12 חודשים לפחות, או לצמיתות, פטור מניכוי דמי ביטוח לאומי מהמשכורת, אם הוא עובד שכיר.
המעסיק משלם דמי ביטוח לאומי נמוכים (לענף נפגעי עבודה ולענף זכויות עובדים בעת פשיטת רגל או פירוק המעסיק).
עובד עצמאי משלם דמי ביטוח בריאות ודמי ביטוח לאומי לענף נפגעי עבודה בלבד.
אין בחוק ביטוח בריאות ממלכתי פטור מתשלום דמי ביטוח בריאות. דמי ביטוח בריאות מנוכים מהמשכורת של העובד, או משולמים על ידי העובד העצמאי בהתאם להכנסתו.
סעיף 220א לחוק הביטוח הלאומי קובע, כדלקמן:
מבוטח שהיה זכאי לפטור מדמי הביטוח הלאומי ואשר חדלה להשתלם לו הקצבה בשל הכנסה גבוהה, ימשיך לקבל את כל ההטבות שמגיעות לו, לרבות פטור מתשלום דמי הביטוח הלאומי, במשך תקופה של 36 חודשים נוספים, כמפורט בסעיף.
יישום החוק בפועל
למיטב ידיעתנו ובדיקתנו, קיים חוסר מודעות אצל ציבור המבוטחים. התרשמנו, שעובד שפסקה קצבתו כאמור אינו יודע על המשך זכאותו לפטור מתשלום דמי הביטוח הלאומי.
חוסר המודעות קיים גם בידי המעסיקים השונים, שגם הם נהנים מהחלת ההטבה.
שיעורי דמי ביטוח לעובד שכיר הזכאי לפטור
להלן פירוט שיעורי דמי הביטוח הלאומי שמשלם המעסיק ושיעורי דמי ביטוח הבריאות שהמעסיק מנכה מהעובד הזכאי לפטור האמור, לרבות במשך 36 החודשים העוקבים לאחר שהפסיק לקבל את הקצבה בשל הכנסות גבוהות:
שיעור מופחת
שכר של עד 6,164 ₪ (נכון לשנת 2019):
עובד – 3.1% (במקום 3.5%. דמי בריאות בלבד).
מעסיק- 0.48%.
שיעור מלא
שכר מעל 6,164 ₪ (נכון לשנת 2019) – ועד ההכנסה המירבית:
עובד – 5% (במקום 12%. דמי בריאות בלבד).
מעסיק – 2.12% (במקום 7.60%).
בשולי הדברים
יש חשיבות רבה לעובד ולמעסיק לידיעת הזכאות
לפטור האמור.
החל משנת 2019 מנפיק המל"ל אישורים אוטומטיים למבוטחים שמשתלמת להם קצבת נכות כללית, על כך שהם זכאים לפטור מדמי ביטוח. המל"ל מנפיק גם אישור שמיועד למסירה למעסיק שידאג לדיווח מתאים למל"ל.
כפי שנמסר לנו מהמל"ל:
החל בשנת 2019, המל"ל מפיק אישור אוטומטי לפטור, גם למי שגמלתו הופסקה עקב הכנסה גבוהה.
האישורים שמפיק המל"ל לפטור ניתנים לתקופה של שנה למעסיק הספציפי, ומוארכים בהתאם.
לגבי שנים קודמות, יש צורך בפעולה יזומה של המעסיק להשבת דמי ביטוח ששולמו/נוכו מעבר לנדרש בחוק. המל"ל יבחן פניות שהוגשו לו כאמור, וככל שהעובד זכאי לפטור, המעסיק מקבל בחזרה את דמי הביטוח הלאומי ששילם בעבורו ובעבור העובד, ועליו להחזיר לעובד את דמי הביטוח שניכה ממנו ביתר.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
