מיסוי ישראלי - אופציות לעובדים – עמדה חייבת בדיווח – בונוס לעובד או הקצאת מניות

רשות המסים פרסמה ב 30 דצמבר 2019, את רשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מס הכנסה ומיסוי בינלאומי לשנת המס 2019. הרשימה כוללת 22 עמדות ויחד עימה סה"כ נכון להיום 80 עמדות חייבות בדיווח.
נזכיר כי בהתאם להוראות סעיפים 131ה לפקודת מס הכנסה, 67ד לחוק מע"מ ו-231ד ו- 231ה לפקודת המכס, שעניינם "נקיטת עמדה חייבת בדיווח" – במידה והנישום, החייב בהגשת דוח והכנסתו בשנת המס עולה על 3 מיליון ₪ או רווח הון העולה על 1.5 מיליון ₪, נוקט בעמדה הנוגדת את עמדת רשות המיסים, כפי שהובעה בעמדה המסוימת, ויתרון המס הנובע לו כתוצאה מכך עולה על 5 מיליון ₪ באותה שנת מס או על 10 מיליון ₪ במהלך 4 שנות מס (במע"מ – 2 מיליון ₪ או 5 מיליון ₪ בהתאמה), יפרט בדוח אם נקט בעמדה החייבת בדיווח, כאמור. אדם שלא דיווח, יראו בו כאילו לא הגיש את הדוח ויהיה נתון להטלת קנס גרעון. ראו הרחבה בעניין זה במבזקנו מספר 668
במבזק זה נתייחס לעמדה 68/2019 – מתן בונוס במסווה של הקצאת מניות.
יראו מניות שהוקצו לעובד, לרבות דיבידנד שהתקבל מכוחן, כמניות לעניין סעיף 102 לפקודה, רק ככל שהמניות הינן בעלות זכויות מלאות וקבועות ברווחים ובזכויות ההצבעה שאינן פוקעות, אינן משתנות ואינן תלויות או כפופות להחלטות דירקטוריון או אסיפה כללית. יראו כל אחד מהתנאים הבאים כתנאי שיגרום למניה המוקצית שלא להוות מניה כמשמעותה בסעיף 102, ואת הדיבידנד המתקבל מכוחה, להוות הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(2) לפקודה:
1. מניות הפוקעות בתום העסקה.
2. מניות נטולות זכויות הצבעה.
3. מניות שיכול ולא ישתתפו בחלוקת דיבידנד ו/או שדיבידנד מכוחן מותנה בהחלטת דירקטוריון לסוג מניה זה ללא חלוקה לבעלי המניות הרגילים האחרים.
4. הסדר לפיו תימכר המניה על ידי המחזיק לחברה או מי מטעמה בסכום קבוע שאינו מהווה שווי שוק המניה ביום המכירה (למעט במקרה של הסדרים כאמור בחוזר מס הכנסה 5/2017 "מנגנוני שימור ומגבלות על מייסדים ועובדי מפתח").
5. הענקת אופציית רכש (CALL)מעובד למעבידו ביחס למניות שהוקצו לו לפי סעיף 102 לפקודה ו/או הענקת אופציות מכר (PUT)לעובד ממעבידו ביחס למניות שהוקצו לו לפי סעיף 102 לפקודה, למעט הסדר כאמור המתייחס למועד הפסקת העסקה וכאשר מחיר המימוש של האופציה שניתנה לעובד הינו בהתאם לשווי שוק החברה במועד המימוש.
האמור בעמדה זו יחול על מניה או אופציה המעניקה מניה שמאפייניה הם כמתואר בעמדה זו. יתרון המס ייבחן הן על מקבל המניות והן בהיבט הניכויים של החברה המחלקת. חישוב יתרון המס יבוצע בהשוואת המס הן במועד ההקצאה והן במועד המימוש תוך השוואה לחבות המס בהתאם להוראות סעיף 102 ביחס לחבות המס לפי 3(ט) או 2(2) לפקודה.
זה המקום לציים כי עמדה זו מנוגדת לפס"ד טל שוחט 55937-01-17 שהתקבל ביולי 2019, ראה מבזק מס 790 בנדון.
במקרה לעיל נתקבל הערעור ונדחתה טענת פקיד השומה לפיה המניות שהוקצו הקנו זכות לדיבידנד בלבד בשיעור שאינו עולה על 40% מהרווח, אשר מוקנית כל עוד מתקיימים יחסי עובד מעסיק, ולכן דיבידנד שקבל העובד מהחברה חייב כהכנסה פירותית ולא לפי שיעור מס החל על דיבידנד.
בית המשפט, קבע ובצדק, כי תכליתו של סעיף 102 הוא תמריץ ועידוד לעובדים להישאר בחברה המעסיקה ולעזור בהשאת רווחיה, ולכן כל הקצאת מניות מגשימה את התכלית הכלכלית של הסעיף, ומשרתת את החברה ואת העובד. ולכן טענה של פקיד השומה למלאכותיות אינה במקומה.
פסק זה הינו בניגוד לעמדת רשות המסים כפי שהובאה בחוזר 18/2018 ראה מבזק מס 761 בנדון.
לטעמנו, ראשית, ראוי היה אם רשות המיסים לא תפרסם כעמדות החייבות בדיווח מצבים הסותרים פסיקה הגם שזו "רק" פסיקת בית המשפט המחוזי שכן פסיקה זו צריך שתנחה את הצדדים. אין מניעה כמובן שרשות המיסים תחזיק בעמדה מקצועית שונה מזו שנפסקה בבית המשפט המחוזי ותפרסמה בדרך של חוזרים או הוראות ביצוע אך מעמדה של עמדה חייבת בדיווח הינו חזק יותר וטומן בחובו אף סנקציות.

שנית, סעיף 102 אינו מאבחן בין סוגי מניות שונים ולפיכך קיימת במקרה קיצון לרשות האופציה לפעול בדרך של הפעלת סמכותה ע"פ סעיף 86 כעסקה מלאכותית או במתווה של שינוי סיווג – אך ראוי שהדברים יעשו במשורה ולא בהרחבה כפי שנעשה בעמדה ובחוזר.

שלישית, הסעיף נחקק בראיה מקרו כלכלית של הצמחת המשק ועידוד תעסוקה איכותית. הנהנה העיקרי מההטבה הגלומה בסעיף הוא העובד, אשר יכולת ההשפעה שלו על איזו מניה יקצו לו ואילו זכויות יהיו במניה האמורה – שואפת לאפס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.