בשבוע שעבר פרסמה רשות המסים את העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2019 (ראה מבזקנו מספר 812). בהמשך למבזקנו הקודם, להלן נתייחס במבזק זה לעמדה נוספת בתחום המיסוי הבינלאומי, מספר 79/2019, בנושא נאמנויות.
עמדה זו מתייחסת לנאמנות קרובים (נאמנות בה היוצר תושב חוץ ועודנו בחיים, וקיים נהנה תושב ישראל שהוא קרוב משפחתו של היוצר), כאשר הנהנה הינו עולה חדש או תושב חוזר ("נהנה מוטב"), והנאמנות בחרה ב"מסלול חלוקות" בו הנהנה מחויב במס במועד חלוקת ההכנסות לידיו, בשיעור 30%, בניגוד ל"מסלול המיסוי השוטף" לפיו הנאמנות משלמת מס באופן שוטף בשיעור של 25% ("מסלול המיסוי השוטף").
העמדה קובעת שחלוקה אשר בוצעה לנהנה מוטב (במסלול חלוקה), לאחר תקופת ההטבות שחלה בעניינו, גם אם חולקו לו ההכנסות שהופקו ונצמחו על ידי הנאמנות בתקופת ההטבות, תהיה חייבת במס בשיעור של 30% כאמור – ללא כל הטבה!

לדעתנו, עמדה זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק ולא עם מטרתו, ונסביר:

1. ראשית ובעיקר, ההכנסה שבגינה ממוסה הנהנה בנאמנות קרובים, במסלול חלוקה, אינה מהווה מקור הכנסה נפרד (ואף אינה מוגדרת כמקור הכנסה במסגרת הפסקאות השונות לסעיפים 2 ו-3 לפקודה), אלא עיתוי דיווח שונה לגבי הכנסות שהופקו על ידי הנאמנות.

   שיעור המס הגבוה יותר שנקבע לגבי סכומי החלוקה (30% במקום 25% במסלול המיסוי השוטף) נובע מעיתוי החיוב במס שהוא מאוחר יותר ממועד הפקת ההכנסה על ידי הנאמן; ונצטט מתוך דברי ההסבר לחוק הנוגעים בדבר: "…שיעור המס של 30%, הגבוה משיעור מס של 25% החל במיסוי נהנה ישראלי בנאמנות תושבי ישראל, נועד לפצות על דחיית המס הניתנת לנאמנות קרובים ממועד הפקת ההכנסה למועד החלוקה".

2. תימוכין לטענה לעיל לפיה אין מדובר במקור הכנסה נפרד, ניתן למצוא במקורות הבאים:

   • לו הייתה החלוקה מנותקת מהכנסת הנאמנות ממנה חולקה, לא היה ניתן זיכוי ממס זר בגין מסים ששולמו בחו"ל על ידי הנאמן בעת שהופקה ההכנסה על ידו. ואולם, אפילו לשיטת רשות המסים, בסעיף 6.2.5 לחוזר 3/2016 ("חוזר נאמנויות"), סיווג ההכנסה כפי שהיה בנאמנות בעת הפקתה שומר על אופיו גם בעת מיסוי הנהנה על כספי החלוקה, ואף ניתן זיכוי ממס זר ששילמה הנאמנות כנגד ההכנסה אצל הנהנה בעת החלוקה.

     לעומת זאת למשל – יחיד מוטב המקבל דיבידנד מחברה זרה שבבעלותו, כאשר הכנסות החברה נצמחו בתקופת ההטבות והדיבידנד חולק לאחר תום התקופה – לא יוכל לטעון כי הדיבידנד פטור ממס וגם לא יוכל לדרוש את מסי החברה הזרה כזיכוי מהמס החל על הדיבידנד, משום שהדיבידנד מהווה מקור הכנסה נפרד, ומועד צמיחתו הוא מועד חלוקתו.

   • הוראות החוק המתייחסות לנאמנות קרובים, מבחינות בין חלוקה של הכנסות (החייבות במס בעיקרון) לבין חלוקה של הקרן (הפטורה ממס בד"כ). כמו כן, גם תוקפו ותחילתו של סעיף "נאמנות קרובים" (סעיף 75ח1 לפקודה), הינם לגבי הכנסות הנאמנות שנצמחו מיום התחילה בלבד (1/1/2014), כלומר: הנהנה פטור בגין חלוקות מתוך הכנסות שנצמחו עד ליום 31/12/2013 מהטעם שהכנסות אלו היו פטורות ממס בידי הנאמן (וממילא גם בידי הנהנה) עד לאותו יום (ראה מבזקנו מספר 732). ללמדנו, שהחלוקה אינה אירוע מס נפרד אלא בסיס לעיתוי הדיווח ביחס להכנסה ממנה בוצעה החלוקה, ומכאן ניתן להסיק שגם הכנסות הנאמנות אשר לכאורה היו פטורות ממס בתקופת ההטבות של היחיד המוטב, תהינה פטורות ממס גם בעת חלוקתם לאותו נהנה.

3. להדגשת האבסורד, נציין כי אילו אותה נאמנות קרובים הייתה בוחרת במסלול המיסוי השוטף, או אף אם לא הייתה מסווגת כלל כנאמנות קרובים (למשל אם הנהנה המוטב היה נחשב גם ליוצר הנאמנות) ממילא הייתה ההכנסה המופקת בתקופת ההטבות פטורה ממס, וחלוקתה אף לאחר תקופת ההטבות לנהנה- פטורה ממס.

4. מאחר ועסקינן כאמור, בדיון בענייני מועד דיווח ולא בעניין קביעת מקור הכנסה חדש, לא ראוי כי הוראה ביחס למועד דיווח נדרש על הכנסה מסוימת, יאיין את הפטור המהותי שניתן לגבי הכנסה מסוימת (פטור ליחיד מוטב לפי תיקון 168 לפקודה – "חוק העולים"). יתרה מכך, חוק העולים מתווה באופן פרטני ומקיף, את הפטור הרחב שניתן לאוכלוסיית היחידים המוטבים, ממטרות וממניעים הברורים לכשעצמם, ולא סביר כי הוראה חוקית העוסקת במנגנון הטכני הכללי למיסוי נאמנות קרובים, תגבר על החקיקה העיקרית אשר נועדה ונתפרה לאותה אוכלוסיה. לעניין זה, ראה מבזקינו מספר 760 ו-673 העוסקים בסוגיה דומה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.