מיסוי בינלאומי - זיכוי ממס זר על סכום אינפלציוני פטור- אפשרי?

לאחרונה נשאלנו לגבי אפשרות קבלת זיכוי ממס זר בגין חלק רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל השווה לסכום אינפלציוני ("ס"א") פטור.
התשתית הנורמטיבית:
סעיף 200(ב) לפקודה קובע כי "לא יופחתו מסי חוץ ששולמו בשל הכנסת חוץ הפטורה ממס בישראל". והסיבה ברורה – אם ביחס להכנסה מסוימת בחר המחוקק להעניק למקבלה פטור ממס, אזי מסי חוץ ששולמו בגינה לא אמורים לבוא בחשבון בחישוב מסיו של הנישום. מאחר וממילא לא מוטלים מסים בישראל על ההכנסה הפטורה, המשמעות היא כי אותם מסי חוץ ששולמו לא יקוזזו כנגד מסים בישראל על הכנסות אחרות מאותו מקור אשר אינן פטורות ממס.
מה לגבי מסי חוץ ששולמו בגין ס"א פטור?
נקדים ונאמר, כי לדעתנו במקרה כאמור יש לקזז את מסי החוץ במלואם, ואין לנטרל בחישוב הזיכוי המותר את החלק המיוחס לאותו ס"א פטור, מהטעם המרכזי כי על אף הקונסטרוקציה החוקית של מתן פטור על חלק מרווח ההון, למעשה מדובר בדרך חישוב של מיסוי רווח ההון הריאלי בלבד. כך למשל, לו הייתה נקבעת עלות משוערכת ורווח ההון היה נקבע כהפרש שבין התמורה לעלות המשוערכת, מבלי להתייחס לקיומו של ס"א אינפלציוני פטור, הרי שהסוגיה הייתה מתייתרת, וכל מס החו"ל היה מיוחס לרווח ההון (הראלי) שחושב בישראל.
יחד עם זאת, בחינת האפשרויות השונות לשילוב שבין חישוב רווח ההון בישראל לבין מתן הזיכוי ממס זר, מעלה מספר תובנות או מסקנות כלכליות (גם אם לשון החוק מובילה לעתים למסקנות אחרות), ונדגים במספר דוגמאות (לצורך הדוגמאות נניח ששיעור עליית המדד בתקופה, לצורך חישוב ס"א פטור, הינו 20% ושיעור המס בחו"ל הינו 25%):
דוגמה 1- רווח ההון הריאלי בישראל גבוה מרווח ההון המדווח בחו"ל

במקרה המתואר בדוגמא – עפ"י לשון החוק יש לשלול לכאורה זיכוי של מס זר בסך של 82 ₪, למרות שברור שרווח ההון הריאלי המחושב בישראל (1,600) גבוה מזה המחושב בחו"ל (1,200), כך שניתן לטעון שהמס הזר ששולם מיוחס רק לרווח הריאלי בישראל.
דוגמה 2- רווח ההון בישראל הינו רווח הון אינפלציוני פטור בלבד

במקרה המתואר בדוגמא – כל מסי החוץ מיוחסים למעשה לסכום הפטור ממס במלואו בישראל, ולפיכך תיתכן עמדה כי מסים אלו לא יותרו כלל בזיכוי, והדבר גם מתיישב עם לשון הסעיף. מנגד, ניתן לטעון בהמשך לאמור לעיל, כי הרווח במהותו חייב במס, אולם שיטת החישוב בישראל (הממסה רווח ריאלי בלבד) מביאה למצב בו לא חל מס ישראלי על רווח ההון.
דוגמא 3- בישראל מחושב הפסד הון במכירה (ובחו"ל קיים רווח)

במקרה המתואר בדוגמא, החישוב בישראל מוביל לתוצאה של הפסד הון (כאשר בחו"ל מחושב רווח הון). דווקא עפ"י לשון החוק, מאחר ולא קיימת הכנסה פטורה (כדוגמת ס"א פטור), הרי שלא קיימת מניעה חוקית לדרישת מסי החוץ כזיכוי (כנגד הכנסות חייבות אחרות מאותו מקור). ואולם, בדומה לטיעון שהועלה בדוגמא 2 לעיל, תיתכן עמדה כי מסי החוץ לא יותרו בזיכוי, גם אם הדבר לא מתיישב עם לשון הסעיף. ושוב, ניתן לטעון כי שיטת חישוב רווח ההון (או הפסד ההון) אינה אמורה לשלול את הזכאות הבסיסית לקבלת זיכוי ממסי חוץ.
דוגמא 4- רווח ההון הריאלי בישראל נמוך מרווח ההון המדווח בחו"ל

במקרה המתואר בדוגמא- ייחוס מספרי לשוני של מסי החוץ לרכיב הריאלי ולרכיב הפטור מביא לתוצאה לפיה כמעט כל מסי החוץ (76.5) אינם ניתנים כזיכוי. ואולם, ניתן לראות כי רווח ההון הריאלי המחושב בישראל (160) מהווה כמעט מחצית מזה המדווח ושעליו משולם מס בחו"ל (350). לפיכך, מעבר לטענה הכללית כי יש להתיר את מלוא מסי החוץ, גם בגישה המאוזנת יותר יש מקום לחישוב שונה בהקשר זה, וכי 160/350 מסכום מסי החוץ, ובסה"כ 40 ₪, יותרו בזיכוי, במקום 11 ₪ לפי חישוב פשטני.

לאור האמור לעיל, אנו ממליצים כי רשות המסים תתייחס לאפשרויות הקיימות בעניין זה ותפרסם את הוראותיה בהקשר לאפשרויות הקיזוז.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.