ב- 14 לינואר 2020 התקבל פסק דין בעניין מלכסון ודינשטיין (ע"מ 12837-06-17, ואחרים), בו נדחו ערעוריהם של 2 יורשות של מר צבי דינשטיין, שצבר הפסד מעסק כ-2.6 מיליון ש"ח והפסד הון כ-46 מיליון ₪, אשר בנותיו תבעו את הפסדיו בדוחותיהן כיורשות.
נציין כי קדם לפס"ד דנן, פסק שעסק כבר בשאלת הורשת וירושת הפסדים – שרגא אורי ובנימין (ראה בנדון מבזק מס 620), ואשר בו נקבע כי הפסדים עסקיים אינם בני הורשה ועל כן נדחתה בקשת הנישומים, לקזז הפסדים עסקיים של מורישה שנפטרה, משבח מקרקעין שנצמח ליורשים עוד בשנת הפטירה, ממכירת נכס המקרקעין, ששימש את המורישה בעסק.
במקרה דנן, טענו המערערות כי אין להחיל עליהן את פס"ד שרגא, שכן הוא מוטעה, וכן משום שדן בירושת הפסד מעסק בעוד שעיקר המחלוקת בעניינן נוגעת לירושת הפסד הון.
בית המשפט, מנתח ראשית את לשון סעיף 28 לפקודה הדן בקיזוז הפסדים מעסק, וקובע שהקיזוז יותר רק "לאותו אדם". אין עיגון לשוני לפרשנות לפיה המונח "אותו אדם" כולל גם את יורשי הנישום שנפטר.
לעניין הפסד הון – אמנם המונח "אותו אדם" אינו מופיע.
עם זאת נקבע כי לצורך קבלת הפרשנות לפיה הסעיף מאפשר קיזוז הפסדי הון על ידי יורש, נדרש שסעיף 92(ב) יכלול את המונח "יורש" באופן פוזיטיבי. העדר המונח "אדם" בסעיף 92(ב) לפקודה, אינו יוצר הסדר המתייחס ליורש שאינו נזכר בסעיף.
ביהמ"ש סוקר דינים זרים וכפי שנכתב, נכון להיום רוב המדינות כדוגמת אנגליה, ארה"ב, קנדה וגרמניה – אינן מאפשרות הורשת הפסדים, ואילו מעט מהמדינות למשל הודו ואוסטריה – מאפשרות הורשת הפסדים ליורש הממשיך את עסקו של המוריש.
בשורה האחרונה: אף שיורש נכנס לנעלי המוריש בעניין יום ועלות הנכס הנמכר, עדין עליו לשלם מס רווח הון על מלוא צמיחת הרווח, גם לגבי תקופתו של המוריש, ובחסות ביהמ"ש – ללא אפשרות לקזז הפסדי הון של המוריש, הגם שלפעמים מדובר באותו נכס, ואז נוצר עיוות כלכלי מהותי.
בסיום הפסק ציין כב' השופט, כי הרי שבסוגיית קיזוז הפסדי המוריש, ככל שיש טעמים להתירו, על המחוקק לדון בעניין ולפעול לתיקון הוראות הפקודה, כפי שימצא לנכון.
דרכי התמודדות
כל עוד לא יקבע אחרת, הדין הפסוק הוא כי לא ניתן לקזז הפסדים עסקיים או הוניים של מוריש, על ידי יורשיו.
אמנם אין אדם יודע את יומו. עם זאת, ולגבי אנשים "מבוגרים", אשר להם נכסים והפסדים הוניים ו/או עסקיים – ראוי שישקלו לבצע מכירת נכסים או פעילות עוד בחייהם, תוך כדי ניצול ההפסדים כאמור, ולא יותירו המצב כפי שהוא – ליורשיהם בעתיד.
לדעתנו מכיוון שניתן למצוא טעם כלכלי רב בניצול הפסדי מוריש על ידי יורש, הגם שלשון החוק אינה מאפשרת, טענת רשויות המס למלאכותיות כאשר תבוצע הערכות נכונה – תהא חיוורת.
נציין כי הערכות כזו הכרחית, ודומה להערכות נכסית ומיסויית בידי עולה חדש ותושב חוזר ותיק הנמצאים בשלהי השנה התשיעית ולקראת סיום עשר שנות הפטור ממס.
למשרדנו ניסיון עשיר בליווי בעלי נכסים בהעברה בין דורית ומיצוי זכויות המס במסגרת זו.
לאחרונה פורסם פסק דין בביהמ"ש העליון בעניין חברת BV PIV ("החברה"), חברה זרה הרשומה בהולנד (ע"א 5883-18). פסק הדין מתמקד בחישוב השבח בגין מכירת דירת מגורים בישראל לרבות ניכוי הפחת משווי הרכישה.
עיקרי פסק הדין
בשנת 1997 רכשה החברה דירת מגורים בקיסריה והשכירה אותה ("הדירה"), אך לא הגישה מעולם דיווחים לפקיד השומה. בשנת 2015 מכרה החברה את הדירה.
כידוע, שווי רכישה בצרוף ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח מהווים יחדיו את "יתרת שווי הרכישה" המהווה בסיס לעריכת ההשוואה בין שווי המכירה לשווי הרכישה, כלומר לחישוב השבח. בנוסף, יש להפחית משווי הרכישה או להגדיל את השבח בסכום הפחת שהותר בניכוי בכל שנת מס כנגד ההכנסה השוטפת מהמקרקעין. באמצעות מנגנון מיסויי זה מובטח כי אותה הוצאה לא תותר פעמיים. אך מה קורה במצב בו החברה בכלל לא הגישה דוחות למס הכנסה, לא דיווחה על הכנסה ולכן גם לא דרשה את הפחת?
ביהמ"ש העליון קבע הלכה, על פיה לא ינוכה פחת שלא נתבע בניכוי בעבר בין אם בשוגג ובין אם במודע. חריג לעניין הוא במצב בו לא הוגשו דיווחים כדין לפקיד השומה אודות הכנסות השכירות. במקרים אלו ינוכה הפחת המחושב רעיונית, אף שלא נתבע בפועל (שכן כלל לא הוגשו דיווחים). (ראו עניין זה בהרחבה, מאמרנו במבזק המס 809)
להלן היבטים העולים מפס"ד זה במישור המיסוי הבינלאומי, אותם נמחיש באמצעות הדוגמאות הבאות:
בעת מיסוי נכס זר שהתקבל בידי תושב ישראל, בירושה או במתנה מתושב חוץ, קיימת אפשרות לבחור במסלול של "כניסה לנעליים" (ברירת המחדל) או חילופין, לבחור במסלול "UP-STEP".
במסלול UP-STEP, המחיר המקורי ויום הרכישה בידי המקבל נקבעים לפי שווי הנכס ביום העברתו למקבל אך לפי עמדת רשות המיסים, ללא אפשרות לנכות פחת בגינו. במסלול הכניסה לנעליים, ניתן לדעתנו לטעון שיתרת המחיר המקורי הינה המחיר המקורי ללא כל ניכוי פחת, כפי שהיה בידי המוריש או נותן המתנה לפחות לגבי תקופת הבעלות בידי תושב החוץ, מהטעם שלא נוכה פחת באותה תקופה בשל היות ההכנסה מחוץ לבסיס המס בישראל, ולא הייתה חובה להגיש דיווחים בגינה בישראל.
טענה זו רלוונטית גם ביחס לתושב חוזר, תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה, המגיע לישראל כשבבעלותו נכס זר שנרכש בהיותו תושב חוץ, כאשר ההכנסה מהנכס לא נכללה בבסיס המס הישראלי בתקופה בה היחיד היה תושב חוץ ובתקופה בה הכנסה זו הייתה פטורה ממס בישראל. במכירת הנכס (החייבת במלואה או בחלקה בישראל, בהתאם לנסיבות), ניתן לטעון שאין להפחית ממחירו המקורי את הפחת לתקופה בה שהה היחיד מחוץ לישראל, שוב, מהטעם שלא ניתן היה לנכותו וברור שלא נוכה בפועל. הוא הדין גם במקרה של חברה זרה המחזיקה בנכס זר, שהפכה להיות חברה ישראלית מכוח שליטה וניהול וכן במקרה של תושב חוזר ותיק או יחיד מוטב, אף אם הנכס הזר נרכש על ידו בתוף תקופת ההטבות.
הוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לצרפת קובעות שהכנסות שכירות שמפיק תושב מדינה אחת ממקרקעין הנמצאים במדינה האחרת – ימוסו רק במדינת המקור בה נמצאים המקרקעין (כלומר, למדינת המושב לא שמורה זכות מיסוי שיורית). לגבי רווח ההון, לעומת זאת, שמורה למדינת המושב זכות המיסוי השיורית. במקרה כזה, כאשר תושב ישראל ימכור את הנכס בצרפת, ישנו מקום לטענה לפיה הוא יוכל להפחית את יתרת המחיר מקורי כעלות (ללא ניכוי הפחת שנצבר שלא נדרש בפועל בניכוי בישראל) בעת חישוב ודיווח רווח ההון בישראל.
לסיכום: משנקבע כי ככל שהוגשו דוחות בישראל כדין, ולטעמנו אם לא הוגשו – משלא היה צורך בדין להגשתן (כגון מקום בו לא נוכה הפחת בשל היות ההכנסה פטורה או מחוץ לבסיס המס בישראל), הרי שבחישוב רווח ההון במכירת נכסים המצויים בחו"ל, לא ינוכה מעלות הנכס פחת שלא נוכה בפועל. קרי – ניתן יהיה לדעתנו לנכות את המחיר המקורי, בלא ניכוי הפחת שלא נתבע בישראל.
ביום 14.1.2020 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין גב-ים ואמות (להלן- העוררות) (ו"ע 61648-02-17), ונקבע בדעת רוב, כי מס רכישה ברכישת מניות של איגוד מקרקעין שבבעלותו נכס מקרקעין, יחול לפי החריג לכלל של "מוכר מרצון לקונה מרצון" והשווי יקבע לפי מחיר התמורה החוזית, שהייתה גבוהה הרבה יותר משווי השוק של הממכר. נקבע גם כי לא הוכח שהתמורה שיקפה גם רכישת נכס "אחר".
תמצית עקרי העובדות
העוררות תכננו בניין מתחם מפואר בת"א. בחזית המתוכננת בחלקה קטנה, שכן מבנה ישן, שיכער לדעתן את הפרויקט. המבנה הישן היה בבעלותה של חברה (להלן – החברה) שהקרקע עליו המבנה הייתה חכורה מעירית ת"א בחכירה שנסתיימה לפני מספר שנים, ולה הזכות לחדש החכירה לעוד 49 שנים, במחיר שיקבע בין הצדדים. נכס זה היה כל רכושה של החברה. לא הייתה מחלוקת כי החברה הינה איגוד מקרקעין. לאחר מו"מ בין הצדדים נחתם בשנת 2015
חוזה בין הצדדים בו רכשו העוררות את מניות החברה בתמורה של 29 מליוני ₪, בעסקת נטו. בתחשיב גילום מלא שביצע המנהל לבעלי מניות החברה, נקבע כי יחויבו במס לפי שיטת הגילום המלא, בסך של כ-8 מליוני ₪.
בעוד העוררות דיווח על שווי לצורך מס רכישה לפי שווי השוק של המקרקעין שבחברה, 20 מיליון ₪, הטיל עליהן המנהל מס רכישה לפי שווי התמורה המצרפית – כ-37 מליוני ₪. עיקר טענות העוררות
א. נרכשו בעצם שתי זכויות נפרדות: "הזכות במקרקעין והיכולת לפנות את הבניין והיכולת לשלוט על חזות סביבת המתחם", באשר לטענתם המבנה האמור הפריע וכיער את המתחם.
ב. יש להטיל מס רכישה רק על שווי המקרקעין שנרכשו ולא על תמורה החוזה. שווי המקרקעין בחברה היה לכל היותר 20 מיליון ₪. בעלי המניות החברה "סחטו" את העוררות והללו נאלצו לשלם הרבה יותר.
הכלל להטלת המס הוא השווי מקונה מרצון למוכר מרצון, ורק בחריג לכלל נלקחת התמורה החוזית בפועל. כאן אין ליישם את החריג (התמורה הושפעה מיחסים מיוחדים).
ג. בכל אופן ברכישת מניות איגוד מקרקעין, במאובחן מרכישת מקרקעין עצמן, אין להחיל את החריג לעיל, והחבות תהא לפי שווי השוק בלבד.
ד. ברכישת מניות איגוד מקרקעין במאובחן מרכישת המקרקעין עצמן (בעסקת נטו) – אין להחיל גילום מלא. פסיקת ועדת הערר ואמירות חשובות בניתוחה האם נרכש נכס נוסף חוץ מהזכויות במקרקעין?
בהלכת גזית נכתב: "המונח 'זכות במקרקעין' חולש לא רק על הקרקע ועל הבנוי עליה, אלא גם על 'דברים המחוברים אליה חיבור של קבע' ועל זכויות אחרות, שניתן לומר כי הם נטמעו במקרקעין ומהווים חלק בלתי-נפרד מהם". כך גם נקבע בהלכת וילאר.
ובעניינו השגת השליטה בקרקע חברה להריסת הבניין הישן היא תוצאת לווי של רכישת הזכויות במקרקעין.
בחוזה הרכישה צוינו תמורה אחת, ונכס אחד שנמכר. בדיווחים לבורסה תוארה עסקת רכישת המניות בתמורה ל-29 מליוני ש"ח. קרי – אין נכס נוסף שנרכש.
גם אם יוכח כי שולם עבור המניות סכום העולה על שווי השוק של המקרקעין, אין ראיה לרכישת נכס נוסף. האם מס הרכישה יוטל על שווי השוק או על התמורה החוזית?
מס הרכישה מוטל על שווי הזכות במקרקעין הנרכשת. שווי מוגדרת בסעיף 1 לחוק:
"'שווי' של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון,ובלבד שבמכירות –
(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;…" (ההדגשות – אינן במקור).
כלומר השווי הוא מחיר השוק, או ככל שעסקה נעשתה בכתב, בתום לב ובלי השפעת יחסים מיוחדים – לפי התמורה שנקבעה בחוזה (יותר או פחות ממחיר השוק).
אין הגדרה בחוק ליחסים מיוחדים.
ככל שנמצאו יחסים מיוחדים יש להוסיף ולבחון אם התמורה הושפעה מהיחסים המיוחדים. יחסים מיוחדים יבחנו ביחס לקשרים אישיים/מערכת קשרים, שהיו לפני העסקה המדוברת (ועלולים להשפיע על עיצובה בסטייה מתנאי השוק), ולא כאלו שנוצרו במהלכה.
יחסי שכנות במקרקעין שהביאו אולי להגדלת יכולת מיקוח של מי מהם – אינה יחסים מיוחדים.
על פי התחקות החקיקה והלכת ביהמ"ש העליון בעניין Hotel Corporation אין יתרון לשווי השוק על פני התמורה החוזית (בהתקיים תנאי הסעיף) על אף לשון ומבנה הסעיף המצביעים על כלל ועל חריג לכלל. קביעת השווי לפי התמורה החוזית (בהתקיים התנאים) תיושם בין אם היא נמוכה משווי השוק ובין אם היא גבוהה ממנו. כלל זה יחול הן על מס שבח והן על מס רכישה.
שווי שוק או תמורה חוזית – בפעולה באיגוד
על אף אפשרות לקושי בהערכת חלק המקרקעין משווי מניות האיגוד ועל אף אבחנות לשוניות מסוימות בסעיפי החוק הרלוונטיים, נקבע כי יש להחיל את כלל שווי בשוק או התמורה החוזית כדלעייל, גם בפעולה באיגוד מקרקעין. גילום מלא בעסקת נטו – גם בפעולה באיגוד
הועדה קובעת כי העוררות ידעו לאן הן נכנסות, ועל אף טענתן כי שיטת הגילום המלא מטילה מס רכישה על יותר מפי שניים משווי נכס המקרקעין, לא נתקבלה טענתן, ונקבע כי גם בפעולה באיגוד בעסקת נטו, רשאי המנהל להחיל את שיטת הגילום המלא.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 29673-10-18) דחה ביום 5/1/2020 את תביעתו של עודד וינברג (להלן: המבוטח) להפחתת תגמולי המילואים מההפסד העסקי. נקבע כי תגמולי מילואים הם הכנסה חייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: דמי ביטוח), ואינם חלק מהכנסות העסק, אלא הכנסות נפרדות.
עיקרי החוק
סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע:
חישוב הכנסתו השנתית של עובד עצמאי מבוסס על הכנסתו כמפורט בסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) בניכוי הוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה.
תגמולי מילואים אינם פטורים מתשלום דמי ביטוח ורואים אותם כהכנסה לעניין תשלום דמי הביטוח מכוח סעיף 350(א)(1) לחוק.
סעיף 272(ב) לחוק קובע שלא יפחת שיעור תגמול המילואים ליום מהתגמול המזערי ולא יעלה על התגמול המירבי (5,987 ₪, ו- 44,020 ₪ לחודש, בהתאמה, נכון ל-01/2020).
תמצית עובדתית
המבוטח, עורך דין, עובד עצמאי, שבשנים 2016 ו-2017 עסקו היה מצוי בהפסדים. המבוטח שירת בשנים אלו במילואים וקיבל מהמוסד לביטוח הלאומי (להלן: המל"ל) תגמולי מילואים, שבגינם נדרש לשלם דמי ביטוח.
אין מחלוקת כי תגמולי המילואים חייבים בדמי ביטוח.
המבוטח ביקש לקזז את תגמולי המילואים מההפסדים העסקיים שנצמחו לו (האחרונים היו גבוהים יותר), כך שלא תיוותר הכנסה חייבת בדמי ביטוח.
המל"ל סרב, ומכאן התביעה.
עיקרי טענות המבוטח
תגמולי מילואים אינם הכנסה העומדת בפני עצמה. לחילופין, גם לו תיחשב כהכנסה העומדת בפני עצמה, יש לחבר את כל הכנסותיו, ובהתאם לחייב בדמי הביטוח.
המל"ל מתעלם מהפסדי העסק, בניגוד להוראות החוק, ולשומת המס הסופית שבה התבצע הקיזוז האמור ללא כל עוררין.
המל"ל מרע את מצבו לו כלל לא היה יוצא למילואים, אלא ממשיך לעבוד בעסקו באותה העת.
טענות המל"ל
ההכנסות החייבות של עובד עצמאי בחוק, הן לפי המקורות בסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודה, בניכוי ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה.
לאור התכלית הסוציאלית של חוק הביטוח הלאומי, לא ניתן להכניס מבחינה מהותית את תגמול המילואים, למרות שהיא גמלה מחליפת הכנסה, לתחשיב ההכנסה מהעסק.
גם אילו הכנסתו כעצמאי הייתה אפס – היה זכאי עפ"י החוק לפחות לתגמול מזערי כמפורט לעיל ובהתחשב בהכנסות העבר (שלפיהם הוא קיבל את התגמול).
"ההוצאות במסגרת העסק לא שימשו ליצירה של ההכנסה בדמותה של גמלת המילואים".
קבלת טענת התובע "משמעה 'איפוס' ההכנסה מגמלת המילואים באופן שחותר תחת האפשרות של גמלת המילואים להוות בסיס לגמלאות עתידיות של מבוטחים רבים אחרים, שכן מהלך הקיזוז מביא להקטנת בסיס ההכנסה שלהם לגמלאות מחליפות שכר".
דיון והחלטה
"אין מחלוקת כי סעיף 345(א) הינו מקור הסמכות של הנתבע לגבות דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות התובע מעסק".
"אין גם מחלוקת בין הצדדים כי תגמול המילואים חייב בתשלום דמי ביטוח וזאת מכוח סעיף 350(א)(1) לחוק הביטוח הלאומי".
"תגמול מילואים אינו מוגדר כהכנסה חייבת במס הכנסה בסעיפים 2(1) או 2(8) לפקודת מס הכנסה, אין לו זכר כלל בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה".
עפ"י החוק, תגמולי מילואים משתלמים למבוטח גם אם הכנסתו נמוכה או שכלל אין לו הכנסה, כמו במקרה דנן, בו יש הפסד. "יש בהוראות חוק אלה כדי להצביע על כך שהגם שתגמולי מילואים הם גמלה מחליפת הכנסה, הם לא בגדר 'הכנסה' במהותה ובהיקפה. מכאן שלא ניתן לראות בתגמול מילואים חלק מהכנסות עסק של התובע שחייבות במס הכנסה"
בשונה מהאפשרות לקיזוז הפסדים הקיימת בסעיף 28 לפקודה, המחוקק לא אימץ סעיף זה בחוק הביטוח הלאומי, וכך נקבע גם בהלכת משה ברנס.
"על כן, הכנסה חייבת במס שונה מתגמול מילואים גם בעובדה כי מהכנסה חייבת ניתן לקזז הפסדים עפ"י סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה, ואלו חוק הביטוח הלאומי אינו מכיר כלל ברעיון של קיזוז הפסדים מן הטעם כי חוק זה הינו חוק סוציאלי שתכליתו שונה מתכלית פקודת מס הכנסה"
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
