כידוע, חברה זרה תיחשב לחברה תושבת ישראל, אם השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל על אף שהתאגדה מחוץ לישראל. במסגרת תיקון 168, בוצע תיקון בהגדרת "תושב ישראל" לגבי חבר בני אדם. במסגרת התיקון, נקבעה הקלה לפיה במקרה שבו השליטה וניהול מופעלים בישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), החברה הזרה לא תיחשב לתושבת ישראל. נזכיר כי הפטור חל גם לגבי ניהול ושליטה ע"י "מי מטעמו" של היחיד המוטב. עוד נזכיר כי ככל שלחברה הזרה פעילות בישראל, למשל לאור פעילותו של בעל השליטה או מי מטעמו בישראל, היא אינה פטורה ממס על הכנסה שמקורה בפעילות זו (להרחבה ראו מבזקנו מס' 594).

בעת האחרונה רבים מלקוחותינו מסיימים את תקופת ההטבות ונדרשים להיערך למשטר החדש שחל עליהם (להרחבה ראו מבזקינו מס' 785 ו- 786). ככל שאכן קיימים שליטה וניהול ע"י היחיד המוטב מישראל, עליו להיערך מבעוד מועד, לפני תום תקופת ההטבות, ולדאוג להעברת השליטה והניהול אל מחוץ לישראל. בפרט, עליו לדאוג להוציא לפועל את סמכויותיו ולבצע את הפעולות המהותיות עבור חברה בעת שהיותיו מחוץ לישראל, לדאוג לקיומם של עובדי מפתח ושדרה ניהולית מחוץ לישראל, במקרים מתאימים לשקול "הגירה" של החברות הזרות למדינות בהן ממילא קיים מערך ניהולי, ועוד.
להלן נפרט בקצרה את השלכות המס האפשריות, אם היחיד המוטב המחזיק בחברה זרה, לא משכיל או לא יכול לקיים שליטה וניהול מחוץ לישראל בתום תקופת ההטבות:
בראש ובראשונה, ככל שהחברה הזרה היא תושבת ישראל, הכנסותיה חייבות במס בישראל, ללא קשר למקום הפקתן.

בהמשך, כאשר היחיד המוטב ימכור את החברה, תיתכן טענה לפיה לא יחול הפטור מכוח סעיף 97(ב)(3), מהנימוק שהנכס הנמכר הוא נכס בישראל ולאור הרציונל שבהוראות סעיף 89(ב)(3)(ג) (הקובעות כי רווח ההון ממכירתו ייחשב כרווח הון שהופק בישראל). נזכיר כי סעיף 97(ב)(3) מעניק פטור ליחיד מוטב אף לאחר תקופת ההטבות, באופן ליניארי, כך שרק חלק רווח ההון שנוצר לאחר סיום תקופת ההטבות ביחס לכלל תקופת ההחזקה במניות, יתחייב במס.

לדעתנו לשון סעיף 97(ב) דווקא תומכת בתחולת הפטור שכן הפטור מוענק על רווח הון ממכירת נכס שהיה ליחיד המוטב מחוץ לישראל. אין ספק שנכס זה היה מחוץ לישראל עד לתום תקופת ההטבות; זאת ועוד, הרי שאף אם החברה היא מעתה תושבת ישראל לצורכי מס, עדיין מדובר בחברה שמאוגדת מחוץ לישראל וככזו, נחשבת עדיין לנכס מחוץ לישראל.

ככל שיישלל הפטור חרף לשון הסעיף, על פי פרשנות תכליתית של תיקון 168 לפקודה, יש לכל הפחות להעניק פטור יחסי לגבי התקופה שבה אין ספק לגבי היות החברה זרה. בנוסף, ככל שהחברה הזרה נרכשה או הוקמה על ידי היחיד המוטב לפני הגעתו לישראל, ניתן לתמוך בעמדה לפיה הוא יהא פטור ממס בעת מכירתה (באופן ליניארי), על אף שזו נחשבת לתושבת ישראל מכוח שליטה וניהול במועד מכירתה. זאת, בשל הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה: הסעיף מעניק פטור ממס ליחיד מוטב "במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, … ובלבד שבמועד רכישתו של נייר הערך היה תושב חוץ, ויחולו לעניין רווח ההון הוראות סעיף קטן (ב) כאילו נייר הערך היה נכס שהיה לו מחוץ לישראל לפני היותו לתושב ישראל."

במקרה שבו לא מדובר במכירת מניות החברה הזרה אלא במכירת פעילות/נכסים על ידי החברה הזרה, "התקלה" ודאית ומשמעותית אף יותר, משום שככל שמדובר בחברה תושבת ישראל מכוח "שליטה וניהול" בעת המכירה, יחולו על המכירה שתי רמות מיסוי – מס חברות במכירת הפעילות\הנכסים ומס דיבידנד בעת חלוקת הרווחים ליחיד המוטב.
ככל שיוענק פטור ממס (חלקי או מלא) במכירת המניות, ניתן להמתיק את הגלולה על ידי פירוק ככל החברה לאחר מכירת הפעילות/הנכסים ובכך ליהנות מפטור ליניארי על רווח ההון בפירוק חלף מס מלא על הדיבידנד.

לאור כל האמור לעיל, על היחיד המוטב המגיע לתום תקופת ההטבות לתת דגש על נושא השליטה והניהול. במקרים מתאימים, יש לשקול ביצוע שינוי מבנה ערב סיום תקופת ההטבות כדי לשמר את הפטור ממס המגיע לו, על עליית הערך בחברה עד לאותה עת וכן לשקול פניה לרשות המסים להסדרת משטר המס שיחול מאותה עת ואילך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.