במבזקנו מספר 675 דיווחנו אודות פסק הדין של ביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין רוני לרנר (להלן- המערער) (ע"מ 25689-02-13) בדבר סווג היחסים בין חברה זרה לבין בעלי מניותיה הרשומים, אם כנאמנות או כיחסים פורמאליים שבין חברה לבעליה. לאחר שביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת המערער בסוגיה המרכזית, פקיד השומה ערער לביהמ"ש העליון שקבע, כי יש להחזיר את התיק לביהמ"ש המחוזי, היות והאחרון ביסס את מסקנתו על בסיס קיומה של "נאמנות משתמעת", אף שלכאורה יש תימוכין למסקנה אחרת.
ביום 13 בפברואר 2020, ניתן פסק דין נוסף בביהמ"ש המחוזי, שדן בתיק בשנית כהוראת ביהמ"ש העליון, תוך שהוא נותן התייחסות עמוקה להסכם שנכרת או שלא נכרת בין המערער לבין רשות המיסים כפי שיפורט להלן.
במבזק זה נתייחס רק לסוגיית משמעות "ההסדר" בין הצדדים, ולא לסוגיית "הנאמנות".
פרטי המקרה סבוכים במקצת ולפיכך נציגם בקצרה: המערער החזיק באמצעות חברה זרה, יחד עם אחרים (המערער והאחרים יקראו להלן: "בעלי המניות"), בשתי חברות זרות (להלן: "המעבירות"), המחזיקות בשיעורים שונים בחברה זרה (להלן: "המניות"). ביום 30.5.2007 וביום 29.1.2008 הועברו המניות מהמעבירות למערער (להלן: "מועדי ההעברה"). פקיד השומה הוציא צו בדבר "דיבידנד בעין" מהמעבירות למערער (בהתאם לשווי ביום ההעברה).
המערער טען כי ביום 30.11.2006 התגבש הסכם (להלן- "ההסדר") עם נציג בר סמכא, מטעם רשות המיסים בדבר העברת המניות הקובע כי אמנם העברת המניות מהווה מכירה, אך התמורה תקבע למועד מכירת המניות בפועל ע"י בעלי המניות או עד ליום 30.11.2010, כמוקדם מבניהם. (יצוין כי שווי המניות במועד ההעברה היה גבוה משמעותית מהשווי ליום 30.11.2010). ואמנם עם שניים מבעלי המניות חתם פקיד שומה ת"א 5 על הסכם שומות, בהתאם להסדר.
עוד טען המערער כי הודעת ביטול ההסדר מצד נציג הרשות הגיעה רק ביום 12.6.2007 לאחר מועד העברה הראשון (30.5.2007) ולא היה טעם "אמיתי" לביטול ההסדר.
פ"ש טען בטענות מצטברות וחלופיות כי, ההסדר כלל לא נחתם, כי הנציג מטעמו שהוביל את ההסדר והפיצו לפקידי השומה ולמייצג, כלל לא היה מוסמך לעשות כן, כי ההסדר לא היה תקף כלפי המערער שהרי הוא לא חתם מול פקיד השומה ולמעשה לא נכרת הסכם מול המערער, וכי ההסדר ככל שקיים, בוטל בהודעת ביטול שנשלחה ביום 18.2.2007. בתוך 90 הימים המאפשרים לפקיד השומה לבטל הסכמי שומה שנחתמו איתו (על אף שבהסדר לא צוין אפשרות זאת להבדיל מהמקובל בהסכמי שומה).
בית המשפט קבע כי על אף שהמערער לא חתם על ההסדר מול פקיד השומה, הרי משהוא הופץ ע"י נציג רשות המיסים, שדן חודשים ארוכים בסוגיה, לכלל פקידי השומה של כל בעלי המניות, ולמיצגם, וזאת לאחר חלופת מספר טיוטת להערות של מי מהצדדים, הרי שהוא הסדר מחייב וחל על כל המערערים.
יתרה מזו – רשות המיסים באמצעות פקיד שומה ת"א 5 אף חתמה על הסכם שומות עם שני בעלי מניות, בדיוק לפי האמור בהסדר.
משכך דחה ביהמ"ש את עמדת רשות המיסים, ואישר את קיומו של ההסדר, ואת תחולתו על המערער. בשולי הדברים ומסקנות, בעניין חזרה של רשות המיסים מהסכמות עם נישום:
לדעתנו על מנת שפקיד שומה או גורם אחר ברשות המיסים יוכל לבטל הסכמות עם נישום אלו הדרכים המקובלות; בהסכם שומה – הסכם שומה הוא חוזה. בגוף טופס הסכם שומה "רגיל" מצוין כי פקיד השומה רשאי לבטל ההסכם תוך 90 יום מחתימתו.
באמירת אגב מבקר ביהמ"ש המחוזי קביעה זו: "כל עוד ההוראה מופיעה במפורש, על אף היותה דרקונית, הרי שהיא מוסמכת". קרי זה החוזה – והוא תקף. עם זאת ניתן ללמוד כי דעת בית המשפט אינה נוחה מהטיה חד צדדית קשה זו, וראוי לרשות המיסים לקצר מהותית תקופת "אי וודאות כפויה" זו.
מעבר לאמור ואף בחלוף תקופת 90 הימים, הקנה המחוקק בסעיף 147 לפקודה לשקול, ולפתוח שומות. מובן כי סמכות זו של המנהל תיושם במשורה ובמקרים קיצוניים בלבד, ונתונה לביקורת שיפוטית. בהחלטת מיסוי/בהסדר – אינה הסכם שומות. אין את תקופת 90 הימים, ואין גם אפשרות לפתוח שומה כי היא אינה שומה. ניתן לבטל ההסדר או החלטת מיסוי ככל שימצא כי מצאה רשות המיסים כי: "נמצא כי לא נמסר לו פרט מהפרטים או מסמך מהמסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה, או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה" (סעיף 158ו(א) לפקודה). יתרה מזו, נראה גם כי לא תתאפשר פתיחת שומה שנערכה בהתאם להסדר או החלטת מיסוי – כל עוד השומה נחתמה ויושמה בהתאם להסדר/החלטת מיסוי שהיו תקפות באותה עת.
רשות המיסים, ככל רשות שלטונית, יכולה לחזור בה מהחלטת מיסוי בעת של שינוי מדיניות וכד' ואולם חזרה כאמור יכולה שתהיה מיום פרסום העמדה החדשה ולעולם לא יחול הביטול אחורנית.
בשורה אחרונה וככלל – לשני הצדדים: "הסכמים צריך לכבד".
לא אחת, עולה שאלה באשר לדינם של הפסדים שמקורם בחברת LLC המוחזקת ע"י תושב ישראל.
כידוע, על פי כללי Check-the-box, יכולה חברה מסוג LLC לקבוע האם היא תהא ממוסה כחברה או כשותפות, כלומר, האם היא תהיה כפופה למס חברות ככל חברה "אטומה" או שרווחיה ייוחסו לבעלי הזכויות בה. כך, לפי דיני המס בארה"ב ככל שהחברים בה לא בחרו אחרת, LLC היא ישות שקופה לכל דבר ועניין לצרכי מס. תוצאותיה, הן רווחיה והן הפסדיה, ממוסות ברמת בעלי הזכויות בה, כל אחד לפי חלקו, בהתאם לשיעורי המס החלים עליו בארה"ב.
ואולם, בהתאם לחוזר מ"ה 3/2002 בנושא LLC, לצרכי מס בישראל, LLC נחשבת לחברה (קרי, תאגיד זר). עם זאת, חוזר מ"ה 5/2004 קובע כי אם ה- LLC מתחייבת במס כגוף שקוף בארה"ב והנישום בחר זאת, או אז "תושקף" ה-LLC לצורכי מס בישראל. על פי החוזר, בחירה כאמור צריכה להיות מדווחת לפקיד השומה בדוח הראשון בו מופיעה ההחזקה של הנישום ב-LLC. החוזק קובע כי שיקוף כאמור הינו רק לעניין הזיכוי מהמס הזר, ואין בכך משום שינוי מעמדו של התאגיד כחבר בני אדם.
לשם הבהרה, מציין חוזר 5/2004 כדוגמא שהפסדים כתוצאה מפעילות ה- LLC לא ייוחסו למחזיק בתאגיד אלא יועברו לשנים הבאות ויקוזזו על פי הוראות הפקודה, ברמת ה- LLC בלבד. דוגמא זו והחלטות מיסוי שפורסמו על ידי רשות המסים, כמו גם פרסום עמדה חייבת בדיווח 16/2016, מדגישות את ההשקפה "בעירבון מוגבל" של ה- LLC לצורך מס בישראל, רק כאשר קיים ביטוי ממשי לבעיית זיכוי ממס זר (להבדיל מהשקפה מוחלטת לכל דבר ועניין לצורך מס בארה"ב של ה- LLC והשקפה מוחלטת לכל דבר ועניין בישראל ובארה"ב של שותפות).
תימוכין לעמדתה זו של רשות המיסים ניתן למצוא בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין גרינפלד (להרחבה ראו מבזקנו מספר 773), שם קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה וקבע כי לא ניתן לקזז תוצאות LLC אחת כנגד תוצאות LLC אחרת, זאת משום שפרט לפתרון בעיית זיכוי ממס זר, יש להתייחס לכל אחת מישויות אלו כאל ישות משפטית נפרדת לכל דבר ועניין.
בעניין זה נדגיש, כי אמנם עמדת רשות המסים היא שהפסדים שמקורם ב- LLC אינם מיוחסים לנישום ואינם בני קיזוז כנגד הכנסותיו ממקורות אחרים, אולם הכנסות שמקורן ב- LLC מיוחסות לנישום ככל הכנסותיו, כך שהן ניתנות לקיזוז כנגד הפסדיו של הנישום שמקורם מחוץ לישראל והכל בכפוף להוראות סעיף 29 לפקודה. כך לדוגמא, באם מחזיק אדם בשותפות אמריקאית ובחברת LLC (אותה בחר להשקיף לצרכי מס בישראל) ובשנת מס פלונית מיוחס לנישום הפסד עסקי משותפות זו, יכול הוא לקזז הפסדים אלו כנגד הכנסותיו מה- LLC. באותו אופן, אילו נתהוו לו הפסדים משכירות מחוץ לישראל בגין נכס המוחזק על ידו, יכול הוא לקזזם כנגד הכנסותיו הפאסיביות מה- LLC.
שאלה נוספת העולה בהקשר זה הינה מה דינם של הפסדים שמקורם בחברות LLC's המוחזקות על ידי תושב ישראל באמצעות שותפות אמריקאית או LLC אמריקאית (בדומה לטענת התובע בעניין גרינפלד). להבנתנו, לעמדת רשות המיסים, החזקת חברות LLC's באמצעות ישות שקופה מאגדת, אינה "מכשירה" את יכולת קיזוז ההפסדים בין החברות השונות. עם זאת, ניתן לתמוך גם בעמדה נוגדת, לפיה הגבלות החוזר יחולו על הישות המשפטית המוחזקת במישרין על הנישום הישראלי ואילו הכנסתה החייבת של אותה ישות דינה להיקבע בהתאם להוראות הדין האמריקאי, וביתר שאת כאשר מדובר בחברת LLC (בדומה ל"דיני המס החלים" לעניין קביעת הדיבידנד הרעיוני בידי תושב ישראל המחזיק בחמי"ז או חנ"ז). בנוסף, ברמה הפרקטית, מניעה אפקטיבית של כפל מס אמריקאי לאורך זמן (כפי שחוזר 5/2004 מתיימר לפטור), יכולה להתקיים רק על ידי השקפה מלאה של ה- LLC גם לצורכי מס בישראל, לפחות לגבי כלל הכנסותיו של הנישום שמקורן בארה"ב.
תמיכה לטענה נגדית זו ניתן למצוא גם באופן הדיווח על השותפויות או ה- LLC האמריקאיות: כידוע, יש לצרף לדוח השנתי טופס הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ (טופס 150) בגין כל החזקה ישירה בישות זרה ובגין החזקה עקיפה בשיעור של 10% לפחות. בהתאמה, עמדה חייבת בדיווח 27/2016 קובעת כי חישוב ההכנסה החייבת של תושב ישראל בגין הכנסה שהופקה מחוץ לישראל באמצעות ישות שהוא מחזיק בה במישרין או בעקיפין מעל ל- 10% מאמצעי השליטה, תיעשה לפי הוראות הפקודה. לכאורה, משילוב ההוראות הנ"ל תיתכן עמדה לפיה הפטור הדיווחי לגבי התאמת בסיס המס לדין הישראלי בהחזקה עקיפה הנמוכה מ- 10% מהווה גם פטור מהותי המחיל את הוראות הדין הישראלי, ובפרט איסור קיזוז הפסדים שמקורם ב- LLC כאמור, רק מקום בו מחזיק תושב ישראל ב- LLC במישרין או בעקיפין בשיעור העולה על 10%.
לסיכום, בהתוויית מבנה השקעות בינלאומי, חשוב ליתן דגש לדינים השונים במדינות השונות על מנת לאפשר, במסגרת החוק, מבנה מיסויי אופטימאלי ולא פחות חשוב מכך, על מנת להימנע מתקלות מס הנובעות מהשונות בדינים.
ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 44225-04-19) דחה ביום 11/2/2020 את ערעורה של לי דרייפינגר (להלן: המבוטחת) לתשלום גמלת תלויים עקב מותו של בעלה (להלן: המבוטח) בחו"ל, מאחר שלא הוכח כי הפעילות שבה מצא את מותו בוצעה במסגרת עסקו העצמאי הישראלי. עיקרי החוק
תושב ישראל שמועסק בחו"ל ע"י חברה זרה כשכיר, משלם דמי ביטוח בישראל על הכנסותיו בחו"ל עפ"י השיעורים שחלים על הכנסות שאינן מעבודה, ללא כיסוי לענף נפגעי עבודה בישראל.
עובד עצמאי מבוטח בענף נפגעי עבודה בתנאי שהיה רשום במוסד לביטוח לאומי בעת הפגיעה כעובד עצמאי או שעשה את המוטל עליו כדי להירשם (סעיף 77 בחוק הביטוח הלאומי).
תקנה 2(א) לתקנות הביטוח הלאומי (ביטוח מפני פגיעה בעבודה של עובדים עצמאיים), תשי"ז-1957 קובעת:
עובד עצמאי, שאירעה לו פגיעה בעבודה בחו"ל, זכאי לגמלה אם נתקיימו בו כל אלה:
(1) הוכיח שהפגיעה אירעה תוך כדי עיסוקו במשלח יד שבו עסק בתכוף לפני צאתו לחו"ל ועקב עיסוקו באותו משלח-יד וכי בהיותו בישראל עשה את ההכנות והסידורים לקראת העיסוק במשלח-היד שבו נפגע בחו"ל.
(2) הפגיעה אירעה תוך שישה חודשים מיום צאתו את ישראל, או תקופה יותר ארוכה בהסכמת מנהל ענף נפגעי עבודה.
גמלת תלויים – משולמת לשאיריו של מנוח/ה שנפטר/ה עקב תאונת עבודה או מחלת מקצוע, כפוף לתנאים שבחוק. הגמלה נגזרת מהשכר וההכנסה ברבע השנה לפני הפטירה.
עקרי עובדות הפסק
המנוח – צוללן, נפטר בתאונת צלילה בנמל לגוס בניגריה.
במועד התאונה היה רשום כעובד עצמאי במוסד לביטוח הלאומי בישראל.
לא היה חולק כי המנוח נהרג בעת ביצוע עבודה.
נותרה השאלה: האם הפעילות שבה מצא את מותו בוצעה במסגרת עסקו העצמאי, או שמא במסגרת אחרת כגון: עובד שכיר של חברה מקומית, שבשירותה ביצע את הפעולה (ללא כיסוי נפגעי עבודה בישראל).
דיון והחלטה:
לאחר בחינת טענות הצדדים, כולל החומר שהובא בפניו, מחליט ביה"ד הארצי לדחות את הערעור מהטעם שהמבוטחת לא הוכיחה כי המנוח נהרג במסגרת עסקו העצמאי בישראל.
קביעתו מתבססת על העובדה כי אף שביה"ד נתן כמה הזדמנויות לכך, לא הובאו בפניו ראיות לפעילות המנוח כעצמאי כגון: הסכם התקשרות בין המנוח לבין החברה הזרה, קבלות שהוצאו ע"י המנוח לחברה הזרה, עדות צוללנים ישראלים אחרים שעבדו עמו במקביל שם, ועוד.
אדרבא, מעדויות של אבי המנוח ועד נוסף, נוצר הרושם כי עיסוק המנוח שם היה דווקא כשכיר של חברה זרה.
סוף דבר נקבע, משלא הוכיחה המבוטחת כי הפעילות שבה מצא המנוח את מותו בוצעה במסגרת עסקו העצמאי, אין מנוס מדחיית התביעה.
בשולי הדברים:
תושבי ישראל עצמאיים, העוסקים במשלח ידם בחו"ל – כעצמאיים, ידאגו לתעד היטב את העובדה כי עשו כן כעצמאיים, ולא כעובדים שכירים של מעסיק זר מקומי כלשהו.
ראוי כי מבוטחים אלו ידאגו לבטח עצמם בביטוח חיים ואובדן כושר עבודה באמצעות חברת ביטוח בארץ או בחו"ל.
