מיסוי בינלאומי - בינלאומי – קיזוז הפסדים שמקורם ב- LLC

לא אחת, עולה שאלה באשר לדינם של הפסדים שמקורם בחברת LLC המוחזקת ע"י תושב ישראל.
כידוע, על פי כללי Check-the-box, יכולה חברה מסוג LLC לקבוע האם היא תהא ממוסה כחברה או כשותפות, כלומר, האם היא תהיה כפופה למס חברות ככל חברה "אטומה" או שרווחיה ייוחסו לבעלי הזכויות בה. כך, לפי דיני המס בארה"ב ככל שהחברים בה לא בחרו אחרת, LLC היא ישות שקופה לכל דבר ועניין לצרכי מס. תוצאותיה, הן רווחיה והן הפסדיה, ממוסות ברמת בעלי הזכויות בה, כל אחד לפי חלקו, בהתאם לשיעורי המס החלים עליו בארה"ב.
ואולם, בהתאם לחוזר מ"ה 3/2002 בנושא LLC, לצרכי מס בישראל, LLC נחשבת לחברה (קרי, תאגיד זר). עם זאת, חוזר מ"ה 5/2004 קובע כי אם ה- LLC מתחייבת במס כגוף שקוף בארה"ב והנישום בחר זאת, או אז "תושקף" ה-LLC לצורכי מס בישראל. על פי החוזר, בחירה כאמור צריכה להיות מדווחת לפקיד השומה בדוח הראשון בו מופיעה ההחזקה של הנישום ב-LLC. החוזק קובע כי שיקוף כאמור הינו רק לעניין הזיכוי מהמס הזר, ואין בכך משום שינוי מעמדו של התאגיד כחבר בני אדם.
לשם הבהרה, מציין חוזר 5/2004 כדוגמא שהפסדים כתוצאה מפעילות ה- LLC לא ייוחסו למחזיק בתאגיד אלא יועברו לשנים הבאות ויקוזזו על פי הוראות הפקודה, ברמת ה- LLC בלבד. דוגמא זו והחלטות מיסוי שפורסמו על ידי רשות המסים, כמו גם פרסום עמדה חייבת בדיווח 16/2016, מדגישות את ההשקפה "בעירבון מוגבל" של ה- LLC לצורך מס בישראל, רק כאשר קיים ביטוי ממשי לבעיית זיכוי ממס זר (להבדיל מהשקפה מוחלטת לכל דבר ועניין לצורך מס בארה"ב של ה- LLC והשקפה מוחלטת לכל דבר ועניין בישראל ובארה"ב של שותפות).

תימוכין לעמדתה זו של רשות המיסים ניתן למצוא בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין גרינפלד (להרחבה ראו מבזקנו מספר 773), שם קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה וקבע כי לא ניתן לקזז תוצאות LLC אחת כנגד תוצאות LLC אחרת, זאת משום שפרט לפתרון בעיית זיכוי ממס זר, יש להתייחס לכל אחת מישויות אלו כאל ישות משפטית נפרדת לכל דבר ועניין.
בעניין זה נדגיש, כי אמנם עמדת רשות המסים היא שהפסדים שמקורם ב- LLC אינם מיוחסים לנישום ואינם בני קיזוז כנגד הכנסותיו ממקורות אחרים, אולם הכנסות שמקורן ב- LLC מיוחסות לנישום ככל הכנסותיו, כך שהן ניתנות לקיזוז כנגד הפסדיו של הנישום שמקורם מחוץ לישראל והכל בכפוף להוראות סעיף 29 לפקודה. כך לדוגמא, באם מחזיק אדם בשותפות אמריקאית ובחברת LLC (אותה בחר להשקיף לצרכי מס בישראל) ובשנת מס פלונית מיוחס לנישום הפסד עסקי משותפות זו, יכול הוא לקזז הפסדים אלו כנגד הכנסותיו מה- LLC. באותו אופן, אילו נתהוו לו הפסדים משכירות מחוץ לישראל בגין נכס המוחזק על ידו, יכול הוא לקזזם כנגד הכנסותיו הפאסיביות מה- LLC.
שאלה נוספת העולה בהקשר זה הינה מה דינם של הפסדים שמקורם בחברות LLC's המוחזקות על ידי תושב ישראל באמצעות שותפות אמריקאית או LLC אמריקאית (בדומה לטענת התובע בעניין גרינפלד). להבנתנו, לעמדת רשות המיסים, החזקת חברות LLC's באמצעות ישות שקופה מאגדת, אינה "מכשירה" את יכולת קיזוז ההפסדים בין החברות השונות. עם זאת, ניתן לתמוך גם בעמדה נוגדת, לפיה הגבלות החוזר יחולו על הישות המשפטית המוחזקת במישרין על הנישום הישראלי ואילו הכנסתה החייבת של אותה ישות דינה להיקבע בהתאם להוראות הדין האמריקאי, וביתר שאת כאשר מדובר בחברת LLC (בדומה ל"דיני המס החלים" לעניין קביעת הדיבידנד הרעיוני בידי תושב ישראל המחזיק בחמי"ז או חנ"ז). בנוסף, ברמה הפרקטית, מניעה אפקטיבית של כפל מס אמריקאי לאורך זמן (כפי שחוזר 5/2004 מתיימר לפטור), יכולה להתקיים רק על ידי השקפה מלאה של ה- LLC גם לצורכי מס בישראל, לפחות לגבי כלל הכנסותיו של הנישום שמקורן בארה"ב.
תמיכה לטענה נגדית זו ניתן למצוא גם באופן הדיווח על השותפויות או ה- LLC האמריקאיות: כידוע, יש לצרף לדוח השנתי טופס הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ (טופס 150) בגין כל החזקה ישירה בישות זרה ובגין החזקה עקיפה בשיעור של 10% לפחות. בהתאמה, עמדה חייבת בדיווח 27/2016 קובעת כי חישוב ההכנסה החייבת של תושב ישראל בגין הכנסה שהופקה מחוץ לישראל באמצעות ישות שהוא מחזיק בה במישרין או בעקיפין מעל ל- 10% מאמצעי השליטה, תיעשה לפי הוראות הפקודה. לכאורה, משילוב ההוראות הנ"ל תיתכן עמדה לפיה הפטור הדיווחי לגבי התאמת בסיס המס לדין הישראלי בהחזקה עקיפה הנמוכה מ- 10% מהווה גם פטור מהותי המחיל את הוראות הדין הישראלי, ובפרט איסור קיזוז הפסדים שמקורם ב- LLC כאמור, רק מקום בו מחזיק תושב ישראל ב- LLC במישרין או בעקיפין בשיעור העולה על 10%.
לסיכום, בהתוויית מבנה השקעות בינלאומי, חשוב ליתן דגש לדינים השונים במדינות השונות על מנת לאפשר, במסגרת החוק, מבנה מיסויי אופטימאלי ולא פחות חשוב מכך, על מנת להימנע מתקלות מס הנובעות מהשונות בדינים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.