מיסוי בינלאומי - ארה"ב, סיווג עסקה המבוססת על שירותי ענן האם תמלוגים או שירותים?

בחודש אוגוסט 2019 פורסמה הצעה לתקנות חדשות בארה"ב (proposed regulations 1861-19) הקובעת מאפיינים לסיווג עסקאות המבוססות על שרותי ענן. המדובר בפרט בשירותי: Software as a service) SAAS ,Infrastructure as a service) IAAS) ו- Platform as a service) PAAS), אך לא רק בשירותים אלו: זמינות מכשירי טלפונים ניידים חכמים, מחשבים ניידים וטאבלטים בשנים האחרונות, יצרו ביקוש ענק למוסיקה, סרטים (Digital Streaming) ולשימוש בתכנים שונים ברשת.

כידוע, בעולם המס אנו מפרידים בין עסקת שכירות לעסקת מכר (הונית) לרבות הפרדה בין עסקת שרות או עסקת מתן זכות שימוש (תמלוגים). הצעת החוק החדשה בארה"ב אמורה לסייע בסיווגן של עסקאות המוזכרות לעיל, המוגדרות כ- Cloud Transactio ולקבוע האם מדובר בעסקת שרות (Provision of Service) או בעסקת מתן זכות שימוש שתסווג כעסקת תמלוגים (Lease of Property).
החוקים הקיימים בארה"ב מטפלים בעיקר בסיווג העסקאות הקשורות בתוכנות מחשב ובשירותים המבוססים על תוכנות אלה ולא בעסקאות ה- Cloud Transaction ומכאן הצורך בהצעת החוק. גם בישראל מאז פרסום חוזר מס הכנסה 13/2001 – "סיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה" לפני שנים רבות, נדרש עדכון לאור ההתפתחות הטכנולוגית המהותית מאז.

ההצעה מונה רשימה לא סגורה של מאפיינים לגבי עסקאות ה- Cloud Transaction שחלקם נקבעו בפסיקות בתי המשפט בארה"ב במשך השנים, ומכאן חשיבותה, שכן במידה רבה הצעת החוק משקפת את הקריטריונים הנוכחיים לסיווג עסקאות כאמור. על פי ההצעה, עסקה לא תפוצל למרכיב שירות ולמרכיב תמלוג, אלא תסווג בכללותה כשירות או כתמלוג.

להלן רשימת המאפיינים המצביעים על סיווג העסקה כעסקת שרות:
1. ללקוח אין גישה פיזית למוצר;
2. ללקוח אין שליטה על המוצר מלבד גישה דיגיטאלית אליו והשימוש בו;
3. לספק המוצר יש את הזכות לקבוע את מאפייני המוצר ואת היקף השימוש בו באמצעות הרשת, ואף יכול להחליפו במוצר דומה;
4. הספק אחראי על תחזוקה ועדכון המוצר;
5. ללקוח אין זכות כלכלית במוצר;
6. הספק נושא בסיכונים המהותיים, בפרט תקבולים מופחתים באופן משמעותי או הגדלת ההוצאות באופן משמעותי במקרה של הפרת החוזה ע"י הלקוח;
7. הספק משתמש במוצר בכדי לספק שירותים גם ללקוחות אחרים;
8. התשלום לספק מבוסס בעיקרו על מידת השימוש של הלקוח במוצר ולא על מימד הזמן בלבד; וכן
9. מחיר החוזה הכולל עולה באופן מהותי על ערך השכירות של הנכס לתקופת ההתקשרות.

במישור הבינלאומי, במקרים בהם התשלום מסווג כעסקת תמלוגים, למדינת מושבו של המשלם תינתן זכות מיסוי בדרך של ניכוי מס במקור (בישראל- בשיעור של 25% או בשיעור נמוך יותר על פי הוראות האמנה הרלבנטית). לעומת זאת, כאשר מדובר בעסקת שירותים, למדינת מושבו של המשלם לא תינתן זכות מיסוי, למעט אם למיזם הזר נוכחות בישראל (ובמקרה של מדינה גומלת – קיומו של מוסד קבע בישראל).
כך לדוגמא, חברה ישראלית הנהנית מהטבות חוק עידוד, עשויה להיפגע אם הכנסות מוטבות שמקורן בארה"ב יסווגו כהכנסות מתמלוגים, שכן יחול ניכוי במקור בארה"ב בשיעור של 15% מהמחזור בעוד שאלו חייבות במס בישראל בשיעור של 7.5% – 16% בלבד מההכנסה החייבת המוטבת.
דוגמא נוספת לחשיבות הסיווג היא כאשר ישראל מסווגת תשלום מישראל לארה"ב כעסקת תמלוגים ודורשת מהמשלם לנכות מס במקור בהתאם, בעוד שבארה"ב העסקה מסווגת כעסקת שירותים, או אז רשויות המס בארה"ב עלולות שלא להתיר לחברה האמריקאית את הניכוי במקור כזיכוי ממס זר.

בנוסף, במישור הישראלי, במסגרת תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון הורחבה קשת סוגי ההכנסות הזכאיות להטבות במפעל טכנולוגי מועדף, ובסעיף 4.1.6 (2) בחוזר תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון – חוזר מס הכנסה 09/2017 נקבע כי "…גם במקרים בהם הכנסותיה של החברה בעלת המפעל הטכנולוגי מקורן במתן שירותים שבמהותם מבוססי תוכנה אשר מפותחת במפעל הטכנולוגי, וגם במקרה בו לא מוענק כל רישיון אלא ניתנת גישה לתוכנה באמצעות מחשוב ענן על גבי האינטרנט, יראו בכך הכנסה טכנולוגית". לדוגמא: פרסום באינטרנט, פיננסים, שרותי בניית אתרים ושירות לאחסון ושיתוף מידע. הכנסה ממתן שירותים כגון אלו תחשב כ"הכנסה טכנולוגית" בתנאי שהיא במהותה אכן נובעת מהתוכנה עצמה והכל תחת תנאי הסף שבתיקון ובהנחה שמדובר בחברת פיתוח תוכנה ולא חברת שירותים. מכאן, לדעתנו, במקרה בו לא מוענק כל רישיון אלא ניתנת גישה לתוכנה באמצעות מחשוב ענן על גבי האינטרנט על אף שמדובר עסקת שרות לעניין אמנת מס ניתן לראות בכך הכנסה טכנולוגית ולקבל את הטבות המס בכפוף לעמידה בתנאי החוק. כלומר ניתן להניח כי אין דרישת "סף" לסיווג עסקה כעסקת תמלוגים כדי לזכות בהטבות המס במסגרת מפעל טכנולוגי מועדף.

לסיכום, להגדרת עסקת שרות או זכות שימוש (תמלוגים) חשיבות רבה לחיובים והטבות במס הן במישור הבינלאומי והן במישור המקומי. הדין בארה"ב, ובכלל זה ההצעה הנדונה, מוסיפים להוראות הקיימות ומעניקה כלים חשובים להגדרת עסקאות באמצעות שרותי ענן הנגישים כיום לאוכלוסיות הולכות וגדלות ובכך מצמצמת את הפער, שהולך וגדל עם השנים, בין העולם הטכנולוגי לעולם המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.