מבזק מס מספר 824 - 25.3.2020

לאור משבר הקורנה וכצעד חשוב למלחמה בנגיף הקורונה ממשלות רבות ואף ממשלת ישראל הורו לאוכלוסייה להימנע ככל שניתן ממגע פיזי בין-אישי ואף מקרבה פיזית לבני אדם אחרים שבסביבתם.

לכן הורו הללו למעסיקים לצמצם את נוכחות כוח האדם במקומות העבודה.

השוק הפרטי בישראל התבקש שהחל מיום ה- 17.3.2020, יצמצם את הנוכחות של העובדים במקומות העבודה בשיעור של 70% !!!

לאור האמור, פירמות ועסקים רבים פועלים בימים אלו תחת תקנות שעת חרום, עפ"י הנחיות משרד הבריאות בפרט והנחיות משרדי הממשלה בכלל, במטרה לדלל את אוכלוסיית העובדים המצויים במשרדי העסק, ולהורות להם להישאר ולעבוד מביתם הפרטי. ברור לכל, כי צמצום מסיבי כאמור במשאב האנושי של כל עסק ועסק הינו צעד חריג אשר מסכן את הפעילות העסקית עד כדי עצירתה וגרימה חו"ח לקריסת העסק.

לפיכך, על מנת  למזער את הנזקים הקשים כאמור לעיל ולשמור על הפעילות הקיימת, בפגיעה מינימלית. עסקים אלו נדרשים להיערך, ובין השאר לרכוש עבור עובדיהם מחשבים נייחים ומחשבים ניידים עליהם מתקינים תוכנות ואפליקציות בטכנולוגיות מתקדמות להעברת קול ווידאו (למשל, לשיחת בין אישיות בין עובדי העסק ו/או בין העובדים לספקים ו/או לקוחותיהם, חדרים וירטואליים ל"פגישות" עם לקוחות, שיחות וידאו קונפרנס ועוד), וכן מדפסות. בנוסף משקיעים עסקים אלו במערכי אבטחה לכל המידע המצוי במחשבים הנ"ל. כל זאת על מנת לשמר את המשך הפעילות העסקית עד כמה שניתן, ולספק את דרישת לקוחותיהם.

הוצאות אלו יגיעו לעשרות אלפי שקלים ואף יותר, ככל שמדובר בעסק עם מספר עובדים רב.

הכללים החשבונאים המקובלים, הוראות פקודת מס הכנסה והפסיקה בנושא התרת הוצאות קובעים כי למשל, רכישת מחשבים ותוכנות כאמור הינם "רכוש קבוע" או "נכס הוני" אשר העסק ייהנה מהיתרונות הכלכליים שלו למשך מספר שנים. דהיינו, ברכישתם יוצרים לעסק יתרון מתמיד, לפיכך לא ניתן לנכות את עלות רכישתם כהוצאה שוטפת אלא בסכום נמוך יותר משמעותית, למשל לפי גובה הוצאות הפחת השנתי המותרות עפ"י הוראות הפקודה ותקנותיה. יישום האמור, מביא להתרת כלל ההוצאה לרכישת הנכסים הקבועים בפריסה על פני מספר שנים.

עפ"י תקנות הפחת (1941), פחת בגין ציוד קבוע מסוג מחשבים ניידים/נייחים, לרבות ציוד נלווה – 33.3% לכל שנה, ואילו מחשבים אחרים – 25% פחת לכל שנה.

עם זאת, סעיף 17(6) לפקודה קובע כי הוצאות הוניות כאמור לעיל יותרו בכל זאת בניכוי כהוצאה שוטפת בתנאי שמדובר ב: "הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף קרקע ונגד שטפונות ופגעי טבע אחרים שייקבעו".

אנו רואים כי המחוקק מאפשר ואף מעודד עסק שנקלע למצב חרום ונדרש, באופן טבעי, לנקוט בצעדים מידיים על מנת לשמור על המשך קיומו של עסקו, ולדרוש הוצאות אלה בניכוי שוטף מההכנסה החייבת. אין ספק כי מדובר בתכלית חקיקה נכונה וראויה.

האם נגיף הקורונה נחשב לפגע טבע?

לדעתנו, ומבלי להידרש לאבחונים ביולוגיים ורפואיים, השכל הישר והמצב ששורר כיום בשווקים בעולם כולו, מביא אותנו למסקנה ברורה כי נגיף (וירוס) מיקרוסקופי שהגיע מעולם החי ועובר מאדם לאדם ופוגע במשאב החשוב והעיקרי של העסק, ההון האנושי, שבעקבותיו נדרש העסק לבצע שינויים דרסטיים בדפוסי העבודה ע"מ לקיים את הפעילות השוטפת של העסק ולשמור על הקיים, ייחשב לפגע שמקורו מן הטבע.

נציין כי לפני פרסום עמדות החייבות בדיווח לשנת 2019 ביקשה רשות המיסים לפרסם עמדה בעניין האמור בזו הלשון:

"עמדה מס' 68/2019 ניכוי בגין נזקי טבע

ניכויים בגין נקיטת אמצעים למניעת סחף קרקע ונגד שטפונות ופגעי טבע אחרים בהתאם להוראות סעיף 17(6) לפקודה, יותרו רק כנגד הכנסה שמקורה בפעילות חקלאית."

 אולם, לאור תגובת לשכת רו"ח לטיוטא העמדות שהופצה לתגובות, ואולי מתוך ראיית הנולד, עמדה זו לא פורסמה, וטוב שכך.

לעמדתנו, אין ספק כי כל ההוצאות ההוניות הכרוכות בהתאמת הסביבה העסקית לעבודה במתווה חרום שאנו חווים כיום, ובין היתר רכישת מחשבים ותוכנות לעובדים לעבודה מהבית כמפורט לעיל, מהווים הוצאה שוטפת המוכרת בניכוי במלואה עפ"י הוראות ותכלית סעיף 17(6) לפקודה.

כמו-כן, ולעניות דעתנו, על רשות המיסים בעת הזו להוציא הנחייה כבר כעת לציבור הנישומים כי הוצאות כמפורט לעיל ודומיהן יותרו לעסק כהוצאות שוטפות עפ"י סעיף זה ,או לחילופין שייקבעו כי התפשטות משבר הקורונה (שהוכר כבר כמגיפה עולמית) ייחשב כפגע טבע עפ"י סעיף 17(6) לפקודה, כאמור לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח בועז כהן, ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בימים טרופים אלו נמצאים מרבית מאזרחי המדינה בסגר ביתי, בהנחית או בהמלצת משרד הבריאות. כמו כן ולאור הנסיבות, מרבית מאנשי העסקים נמצאים בגבולות מדינת ישראל למרות שברגיל נוהגים הם לשהות לצורכי העסקים מחוץ למדינה, בין אם בשל "סגירת גבולות" ובין אם בשל שיקולים של בידוד עצמי, בישראל או בחו"ל, במעבר בין מדינות. האמור חל בין היתר, על תושבי חוץ שהגיעו לישראל ונאלצים לשהות בגבולותיה "עד יעבור זעם". מעבר לכך, הפעילות הכלכלית הגלובאלית בכלל והישראלית בפרט, הצטמצמה למינימום ההכרחי במקרים רבים, ובמקרים מסוימים אף נעצרה כליל.

נשאלת השאלה, כיצד נסיבות אלו עשויות להשפיע על שאלות בדבר תושבות יחיד במקרים מסוימים, על מבחני שליטה וניהול הרלוונטיים לתושבות חברה, על דרך חישוב מקום הפקת הכנסה – לרבות קיומו של מוסד קבע או בירור החלק הישראלי של "הכנסה מעורבת" שמפיק עולה חדש או תושב חוזר ותיק, ועוד. על אלו ננסה לעמוד בקצרה במבזק זה ובמבזק הבא.

כבר עתה נאמר כי יש מקום לשקול פרסומה של הנחיה כללית, גם אם זו תהיה כפופה לנסיבות הספציפיות בכל מקרה ומקרה, כי יש לנטרל את התקופה הנוכחית ("תקופת הקורונה") בעת שקלול השפעתה על ההיבטים המצוינים לעיל, בין ביחס לאלו שנדרשו לשהות בישראל בשל המצב ובין ביחס לאלו ש"נתקעו" מחוץ לישראל.

תושבות יחיד

חזקת ימים לקביעת תושבות:

הוראות הפקודה קובעות, כידוע, כי שהייה של 183 ימים בשנת מס או שהייה מצטברת של 425 ימים בשלוש שנים המסתיימות בשנת המס (בכפוף לשהייה של 30 ימים בשנת המס הנוכחית), מהוות חזקה (הניתנת לסתירה) לתושבות ישראלית. מובן כי תקופת הקורונה עשויה להטות את הכף במקרים רבים לכיוון תושבות ישראלית, שלא בצדק.

ביחס לתושב חוץ, הוראות הפקודה קובעות כי שהייה של 183 ימים מחוץ לישראל במשך שנתיים ברצף, וקיומו של מרכז חיים בחו"ל בשנתיים העוקבות, מהווה חזקה חלוטה לקביעת תושבות חוץ החל משנת המס הראשונה, וגם במקרה זה תקופת הקורונה עשויה לקבוע מסקנה שונה מזו שהייתה נקבעת בימים רגילים.

נטרולה של תקופת הקורונה תאזן את המשוואה בהקשר זה, הן ביחס לתושב ישראל והן ביחס לתושב חוץ. לכל הפחות, נטרול שכזה עשוי להוות משקל נכבד באפשרותו של הנישום לסתור את החזקה החיובית לתושבות ישראלית.

ימי שהייה כחלק מבירור מרכז החיים:

בכל הנוגע לבירורו של מרכז חיים, יש לבחון את הדברים ברמה האובייקטיבית, אולם יש ליתן משקל גם לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום.

כך, ככל שנסיבות המקרה מצביעות על שהייה ארעית ונכפית של הנישום בישראל (או בחו"ל), יש לנסות ככל הניתן לנטרל אפקט זה או ליתן לו משקל נמוך בבחינת מרכז החיים.

נדגים במספר הפניות מקצועיות לחיזוק הטענה:

• בהחלטות מיסוי שניתנו על ידי רשות המסים בקשר לתושבות, נוטרלו ימים בהם שהה היחיד לצורך סיעודו של בן משפחה קרוב – ראה החלטת מיסוי מספר 3985/14. הגם שמדובר על שהות בישראל שנובעת מאילוץ חיצוני אך עדיין נתונה לבחירתו של הנישום, הרי שבבחינת קל וחומר, בשהות הנכפית על הנישום מסיבות רפואיות ו/או בהוראות חוקיות, יש לנטרל מרכיב זה.

• מניסיוננו ולמיטב ידיעתנו, ניתנו על ידי רשות המסים החלטות מיסוי המנטרלות שהות כפויה בישראל (למשל בשל הוצאת צו מעצר בינלאומי). גם כאן ניתן משקל להיבט הסובייקטיבי של שהייה כפויה, ככזו שאינה מבחירתו או נתונה לשליטתו של היחיד.

• קיימות החלטות מיסוי שבהן התחייבו עובדים או יחידים אחרים לשהות מקסימאלית בישראל (בין 75 ל- 90 ימים) כחלק מתנאי ההחלטה (ראה ה"מ עובדי Relocation מספר 2519/17, או ה"מ ניתוק תושבות מספר 4387/13). כמו כן קיימות החלטות הפוכות הדורשות מספר ימים מינימאלי בישראל (142 ימים) לצורך קבלת אישור תושבות למשל (ראה החלטת מיסוי תנאי תושבות מספר 6830/17). מובן כי שהייה שלא מרצון בישראל, או בחו"ל, בתקופת הקורונה, עשויה לגרום להפרתן של החלטות מיסוי אלו.

• תקנה 3(7) לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו- 2006, קובעת נטרול של אשפוז רפואי בישראל או תקופת מחלה בישראל. אמנם, תקופת הקורונה אינה מהווה "אשפוז" במשמעותו הלשונית, ואינה מהווה "מחלה" (למעט עבור חסרי המזל), אולם הרציונל שבנטרול תקופה זו רלוונטית כמובן גם לתקופת הקורונה.

• למיטב הבנתינו, גם רשות המס בבריטניה התייחסה לסוגיית נטרול שהייה כפויה בתקופת הקורונה (התושבות בבריטניה מושפעת גם היא ממספר הימים בבריטניה), והביעה את עמדתה, כי (בכפוף לנסיבות הספציפיות) יש לנטרל ימים אלו של שהייה כפויה (בידוד או הסגר), ככל שזו נעשתה בשל הנחיה רפואית רשמית או בשל סגירת הגבולות.

במבזק הבא נתייחס כאמור לסוגיות נוספות העולות מהנסיבות המתוארות לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.

ביום 18.3.2020 ניתן פס"ד בועדת הערר בעניין חברת איסתא נכסים (ו"ע 13327-06-18) (להלן – העוררת), והיא חוייבה במס רכישה על מלוא שווי הזכויות החדשות שרכשה, בעסקה שאישר רמ"י, עוד טרם שולמו דמי  ההיוון, ועוד טרם נחתם הסכם הפיתוח.

לא עוד אלא ששומת מס הרכישה הוגדלה בידי הוועדה על פי סמכותה, בשווי הפיתוח שכבר נעשה עוד טרם חתימת הסכם הפיתוח כאמור, ולא הוצהר עליו כלל בשומה העצמית.

להלן עיקרי הארועים ורקע הדברים, בשיא הקיצור:

למושב בית חלקיה היו זכויות בחלקה של כ-20 דונמים, החכורים מרמ"י ביעוד חקלאי.

בשנת 2010 הקים המושב את חברת בית חלקיה איזור תעשיה בע"מ (להלן – החברה) והתחייב להעביר לה את כל  זכויותיו במקרקעין (לפי השווי החקלאי. כ-600 אלפי ש"ח).

בשנת 2013 התקשרו המושב והחברה עם חברת אלדד ונדב נדל"ן (להלן – היזם) להקצות לו 74% בהון מניות החברה.

ב-9.2016 אישר רמ"י החכרת המקרקעין לחברה ביעוד חדש. שווי דמי החכירה המהוונים היה כ-9.3 מליון ₪.

ב-11.2016 התקשר היזם עם העוררת להמחות לה חלק מזכויותיו בחברה כך שיוקצו לה כ-50% ממניות החברה. (לא ממש ברור אם מדובר בהקצאה או במכירת מניות, והמונחים משמשים בערבוביה בפסק). בתמורה תישא העוררת בהתחייבויות להן התחייב היזם בעבר, ובין השאר מימון תשלום דמי החכירה לעייל.

בחלוף מספר ימים שולמו דמי ההיוון, ובתחילת 2017 נחתם הסכם הפיתוח בין החברה לרמ"י.

לא היתה מחלוקת כי החברה היא איגוד מקרקעין והמחלוקת היתה בעניין שווי מס הרכישה בהקצאה.

"באישור העסקה ע"י רמ"י צוין כי "פרטי עסקת ההקצאה ותנאיה ייקבעו בהסכם פיתוח…וכל עוד לא ייחתם ההסכם ע"י הצדדים ייחשבו כל מגעיך עם הרשות בגין הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת הסכם"".

אי לכך טוענת העוררת כי מס הרכישה יחושב לפי השווי החקלאי שקדם לחתימת הסכם הפיתוח. כמו כן יש להבחין בין תחולת סעיף 19(3) לחוק (הקובע מועד ושווי בעסקה עם רמ"י), בין רמת החברה עצמה לבין עסקה ברמת בעלי המניות.

המנהל טוען מנגד כי סעיף 19(3) חל באופן זהה בתי הרמות "וכי בכל מקרה, משאושרה העסקה, דהיינו כי הייתה "הצעה וקיבול", נרכשו המקרקעין בייעודם החדש, ואין כל חשיבות למועד שבו נחתם הסכם הפיתוח או שולמו דמי ההיוון בפועל".

פסק דינה של הוועדה

"נכון יותר להתייחס לאישור העסקה כיוצר הסכם משפטי בעל תוקף, הגם שהוא מותנה בתנאים מתלים, ובהם תשלום דמי ההיוון, חתימת הסכם הפיתוח ומילוי יתר התנאים"…

"העובדה כי החברה טרם שילמה את תמורת המקרקעין אמנם משפיעה על שוויה של החברה ושל המניות, אך אינה גורעת משווים של המקרקעין גופם, ולפי שווי זה, ולא לפי שווי החברה, נקבע המס המוטל בעת פעולה באיגוד מקרקעין"…

"אין כל מקום, ואף אין כל הגיון, לצמצם את תחולתו של סעיף 19(3) לחוק כך שיחול רק במישור החברה ולא במישור בעלי המניות". וכך עולה גם מהלכת אל זיו.

לטענה לפיה כל עוד לא הושלמה העסקה סופית המדובר הוא רק ב"אופציה", ויש לקבוע את שוויה בנפרד משווי המקרקעין עצמן, משיבה הוועדה:

"גם אם היה מקום להתייחס לזכות שבידי החברה כזכות מסוג אופציה, וגם אם במקרה הרגיל, ובהעדר הוראת חוק מפורשת וספציפית, היה מקום לקבוע את שוויה של אותה זכות אופציה, הרי שבא סעיף 19(3) לחוק ומשמיענו כי ככל שמדובר בעסקאות עם רמ"י, די באישור העסקה על מנת לראות במקרקעין כנרכשים על ידי החברה וכמצויים בידה לצורך מס".

קרי – מס הרכישה הוא לפי מלוא שווי המקרקעין ולא לפי שווי אופציה לרכישתן.

בנוסף קבעה הוועדה כי אף שהמנהל העלה לראשונה את עניין ההגדלה הנוספת בשווי הרכישה לאור עבודות פיתוח שכבר בוצעו, רק במהלך ניהול הערר עצמו, הרי הוועדה מתירה זאת, וקובעת (בין השאר משום שהעוררת "הודתה במקצת"), כי מלוא שווי עבודות הפיתוח יווספו לשווי הרכישה, ורק אם העוררת תמציא "ראיות ברורות וחד משמעיות לכך כי עבודות הפיתוח לא הושלמו במלואן, יהא על המשיב לתקן בהתאם את השומה".

הערר נדחה במלואו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בימים אלה פרסמה "נשיאות המגזר העסקי בישראל" מנשר לציבור המעסיקים לאחר שיחות שנוהלו בין נציגיה, ליו"ר ההסתדרות ולמנכ"ל המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), עו"ד שפיגלר. המנשר מתייחס להטבות שונות לעובד בתקופת חל"ת כפוי, שאינן שכר ישיר.

בד בבד, פרסם המל"ל הנחיות מקלות בכל הקשור להקטנת מקדמות וסגירת תיק עצמאי במל"ל.

הטבות לעובד שכיר במהלך החל"ת הכפוי

עובד שהוצא לחל"ת כפוי, אינו מקבל שכר כמובן לתקופה. ככל שיוצא לחל"ת כפוי עקב הקורונה, לתקופה של שלושים יום לפחות, יהא זכאי לקבל דמי אבטלה, כפוף לתנאים המוקדמים לזכאות לדמי אבטלה. ראה לעניין זה מבזק המס שלנו מספר 822 מיום 12.3.2020.

ואולם, יש עובדים שהוצאו לחל"ת והמעסיק הותיר בידיהם לעת עתה את הרכב הצמוד ששירת אותם בתקופת עבודתם, את מכשיר הסלולר של המעסיק, וכיו"ב, שהם בגדר הטבת שכר.

שווי רכב וכן גילומי הטבות שווי שונות, הם בבחינת שכר לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה וחייבים בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות.

עלתה הסוגיה, האם הללו עלולים להוות שכר בתקופת החל"ת ובכך לפגוע בזכאות לדמי אבטלה, או להקטין את דמי האבטלה?

במנשר מופיע כי על דעת המל"ל ובהסתמך על חוזר

מעסיקים של המל"ל מחודש יוני 2015 נקבעו הוראות שנמסרו לבתי התוכנה וללשכות השירות בנדון.

באותו חוזר נקבע כי על המעסיק לייחס את כלל ההטבות שנתן לעובד בתקופת החל"ת, לחודש העבודה האחרון שקדם למועד היציאה לחל"ת.

סכום ההטבות הינו בגדר שכר נוסף ויחולו לגביו הכללים של תקנה 5 לתקנות בדבר תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח, על כל המשתמע.

השלכות:

הטבות אלה לא ייחשבו כשכר שוטף ולא יפגעו בדמי האבטלה להם זכאי העובד בחל"ת כאמור.

ייחוס ההטבה לחודשים קודמים יגדיל את הבסיס לדמי האבטלה, בתקופת החל"ת.

 לגבי האופן הטכני של יישום האמור בתלושי השכר והדיווחים למל"ל, ניתן לעיין בחוזר מעסיקים 1458 מיום 29.6.2015.

הנחיות חדשות שפרסם המל"ל:

הקלות לעובדים עצמאים

עובדים עצמאים שהכנסתם צומצמה עקב משבר הקורונה יכולים להגיש בקשה להקטנת מקדמות  למל"ל, על סמך הצהרה בלבד, פעם אחת בכל רבעון, כדלקמן:

עובדים עצמאים שיש להם מייצג­ – המייצג יכול לבצע את הקטנת המקדמות בצורה מקוונת במערכת ייצוג לקוחות המקושרת למל"ל (נסב את תשומת לב המייצגים לכך כי לצורך הקטנת המקדמות במערכת ייצוג לקוחות המייצג מצהיר כי ההקטנה בוצעה על-פי בקשת הלקוח. אנו ממליצים למייצג לקבל בכתב את אישור הלקוח, לאור ההשלכות של הקטנת המקדמות על ההכנסה המבוטחת לענף פגיעה בעבודה).

עובדים עצמאים ללא מייצג – יכולים לבצע את הקטנת המקדמות באמצעות בקשה לתיקון מקדמות (טופס 672) ללא צורך בצירוף אישורים, כמפורט באתר הביטוח הלאומי.

סגירת תיק עצמאי

עובדים עצמאים שהפסיקו לחלוטין לעבוד בעקבות משבר הקורונה, יכולים להגיש בקשה לסגירת תיק עצמאי (טופס 6101).

עם סגירת התיק העצמאי, יבוטלו תשלומי המקדמות כעצמאים והם לא יהיו במעמד עובד עצמאי במל"ל, על כל המשתמע.

ביום שהמבוטח יחזור לעבוד כעצמאי, עליו להירשם שוב במל"ל (מיידית), ולפתוח תיק עצמאי מחדש כדי שזכויותיו לגמלאות מחליפות שכר לא ייפגעו.

המל"ל פרסם באתר שלו כי סגירת תיק עצמאי בביטוח הלאומי לא מותנית בסגירת תיק במס הכנסה ובמע"מ.

אנו תקווה כי יימצא מזור מהיר לפגע טבע חדש זה, וכי לא נידרש לכל ההקלות וההנחיות לגביו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.