מיסוי מקרקעין - שווי זכות מקרקעין בחכירה, בטרם שולמו דמי היוון ונחתם הסכם פיתוח

ביום 18.3.2020 ניתן פס"ד בועדת הערר בעניין חברת איסתא נכסים (ו"ע 13327-06-18) (להלן – העוררת), והיא חוייבה במס רכישה על מלוא שווי הזכויות החדשות שרכשה, בעסקה שאישר רמ"י, עוד טרם שולמו דמי  ההיוון, ועוד טרם נחתם הסכם הפיתוח.

לא עוד אלא ששומת מס הרכישה הוגדלה בידי הוועדה על פי סמכותה, בשווי הפיתוח שכבר נעשה עוד טרם חתימת הסכם הפיתוח כאמור, ולא הוצהר עליו כלל בשומה העצמית.

להלן עיקרי הארועים ורקע הדברים, בשיא הקיצור:

למושב בית חלקיה היו זכויות בחלקה של כ-20 דונמים, החכורים מרמ"י ביעוד חקלאי.

בשנת 2010 הקים המושב את חברת בית חלקיה איזור תעשיה בע"מ (להלן – החברה) והתחייב להעביר לה את כל  זכויותיו במקרקעין (לפי השווי החקלאי. כ-600 אלפי ש"ח).

בשנת 2013 התקשרו המושב והחברה עם חברת אלדד ונדב נדל"ן (להלן – היזם) להקצות לו 74% בהון מניות החברה.

ב-9.2016 אישר רמ"י החכרת המקרקעין לחברה ביעוד חדש. שווי דמי החכירה המהוונים היה כ-9.3 מליון ₪.

ב-11.2016 התקשר היזם עם העוררת להמחות לה חלק מזכויותיו בחברה כך שיוקצו לה כ-50% ממניות החברה. (לא ממש ברור אם מדובר בהקצאה או במכירת מניות, והמונחים משמשים בערבוביה בפסק). בתמורה תישא העוררת בהתחייבויות להן התחייב היזם בעבר, ובין השאר מימון תשלום דמי החכירה לעייל.

בחלוף מספר ימים שולמו דמי ההיוון, ובתחילת 2017 נחתם הסכם הפיתוח בין החברה לרמ"י.

לא היתה מחלוקת כי החברה היא איגוד מקרקעין והמחלוקת היתה בעניין שווי מס הרכישה בהקצאה.

"באישור העסקה ע"י רמ"י צוין כי "פרטי עסקת ההקצאה ותנאיה ייקבעו בהסכם פיתוח…וכל עוד לא ייחתם ההסכם ע"י הצדדים ייחשבו כל מגעיך עם הרשות בגין הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת הסכם"".

אי לכך טוענת העוררת כי מס הרכישה יחושב לפי השווי החקלאי שקדם לחתימת הסכם הפיתוח. כמו כן יש להבחין בין תחולת סעיף 19(3) לחוק (הקובע מועד ושווי בעסקה עם רמ"י), בין רמת החברה עצמה לבין עסקה ברמת בעלי המניות.

המנהל טוען מנגד כי סעיף 19(3) חל באופן זהה בתי הרמות "וכי בכל מקרה, משאושרה העסקה, דהיינו כי הייתה "הצעה וקיבול", נרכשו המקרקעין בייעודם החדש, ואין כל חשיבות למועד שבו נחתם הסכם הפיתוח או שולמו דמי ההיוון בפועל".

פסק דינה של הוועדה

"נכון יותר להתייחס לאישור העסקה כיוצר הסכם משפטי בעל תוקף, הגם שהוא מותנה בתנאים מתלים, ובהם תשלום דמי ההיוון, חתימת הסכם הפיתוח ומילוי יתר התנאים"…

"העובדה כי החברה טרם שילמה את תמורת המקרקעין אמנם משפיעה על שוויה של החברה ושל המניות, אך אינה גורעת משווים של המקרקעין גופם, ולפי שווי זה, ולא לפי שווי החברה, נקבע המס המוטל בעת פעולה באיגוד מקרקעין"…

"אין כל מקום, ואף אין כל הגיון, לצמצם את תחולתו של סעיף 19(3) לחוק כך שיחול רק במישור החברה ולא במישור בעלי המניות". וכך עולה גם מהלכת אל זיו.

לטענה לפיה כל עוד לא הושלמה העסקה סופית המדובר הוא רק ב"אופציה", ויש לקבוע את שוויה בנפרד משווי המקרקעין עצמן, משיבה הוועדה:

"גם אם היה מקום להתייחס לזכות שבידי החברה כזכות מסוג אופציה, וגם אם במקרה הרגיל, ובהעדר הוראת חוק מפורשת וספציפית, היה מקום לקבוע את שוויה של אותה זכות אופציה, הרי שבא סעיף 19(3) לחוק ומשמיענו כי ככל שמדובר בעסקאות עם רמ"י, די באישור העסקה על מנת לראות במקרקעין כנרכשים על ידי החברה וכמצויים בידה לצורך מס".

קרי – מס הרכישה הוא לפי מלוא שווי המקרקעין ולא לפי שווי אופציה לרכישתן.

בנוסף קבעה הוועדה כי אף שהמנהל העלה לראשונה את עניין ההגדלה הנוספת בשווי הרכישה לאור עבודות פיתוח שכבר בוצעו, רק במהלך ניהול הערר עצמו, הרי הוועדה מתירה זאת, וקובעת (בין השאר משום שהעוררת "הודתה במקצת"), כי מלוא שווי עבודות הפיתוח יווספו לשווי הרכישה, ורק אם העוררת תמציא "ראיות ברורות וחד משמעיות לכך כי עבודות הפיתוח לא הושלמו במלואן, יהא על המשיב לתקן בהתאם את השומה".

הערר נדחה במלואו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.