בימים טרופים אלו נמצאים מרבית מאזרחי המדינה בסגר ביתי, בהנחית או בהמלצת משרד הבריאות. כמו כן ולאור הנסיבות, מרבית מאנשי העסקים נמצאים בגבולות מדינת ישראל למרות שברגיל נוהגים הם לשהות לצורכי העסקים מחוץ למדינה, בין אם בשל "סגירת גבולות" ובין אם בשל שיקולים של בידוד עצמי, בישראל או בחו"ל, במעבר בין מדינות. האמור חל בין היתר, על תושבי חוץ שהגיעו לישראל ונאלצים לשהות בגבולותיה "עד יעבור זעם". מעבר לכך, הפעילות הכלכלית הגלובאלית בכלל והישראלית בפרט, הצטמצמה למינימום ההכרחי במקרים רבים, ובמקרים מסוימים אף נעצרה כליל.

נשאלת השאלה, כיצד נסיבות אלו עשויות להשפיע על שאלות בדבר תושבות יחיד במקרים מסוימים, על מבחני שליטה וניהול הרלוונטיים לתושבות חברה, על דרך חישוב מקום הפקת הכנסה – לרבות קיומו של מוסד קבע או בירור החלק הישראלי של "הכנסה מעורבת" שמפיק עולה חדש או תושב חוזר ותיק, ועוד. על אלו ננסה לעמוד בקצרה במבזק זה ובמבזק הבא.

כבר עתה נאמר כי יש מקום לשקול פרסומה של הנחיה כללית, גם אם זו תהיה כפופה לנסיבות הספציפיות בכל מקרה ומקרה, כי יש לנטרל את התקופה הנוכחית ("תקופת הקורונה") בעת שקלול השפעתה על ההיבטים המצוינים לעיל, בין ביחס לאלו שנדרשו לשהות בישראל בשל המצב ובין ביחס לאלו ש"נתקעו" מחוץ לישראל.

תושבות יחיד

חזקת ימים לקביעת תושבות:

הוראות הפקודה קובעות, כידוע, כי שהייה של 183 ימים בשנת מס או שהייה מצטברת של 425 ימים בשלוש שנים המסתיימות בשנת המס (בכפוף לשהייה של 30 ימים בשנת המס הנוכחית), מהוות חזקה (הניתנת לסתירה) לתושבות ישראלית. מובן כי תקופת הקורונה עשויה להטות את הכף במקרים רבים לכיוון תושבות ישראלית, שלא בצדק.

ביחס לתושב חוץ, הוראות הפקודה קובעות כי שהייה של 183 ימים מחוץ לישראל במשך שנתיים ברצף, וקיומו של מרכז חיים בחו"ל בשנתיים העוקבות, מהווה חזקה חלוטה לקביעת תושבות חוץ החל משנת המס הראשונה, וגם במקרה זה תקופת הקורונה עשויה לקבוע מסקנה שונה מזו שהייתה נקבעת בימים רגילים.

נטרולה של תקופת הקורונה תאזן את המשוואה בהקשר זה, הן ביחס לתושב ישראל והן ביחס לתושב חוץ. לכל הפחות, נטרול שכזה עשוי להוות משקל נכבד באפשרותו של הנישום לסתור את החזקה החיובית לתושבות ישראלית.

ימי שהייה כחלק מבירור מרכז החיים:

בכל הנוגע לבירורו של מרכז חיים, יש לבחון את הדברים ברמה האובייקטיבית, אולם יש ליתן משקל גם לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום.

כך, ככל שנסיבות המקרה מצביעות על שהייה ארעית ונכפית של הנישום בישראל (או בחו"ל), יש לנסות ככל הניתן לנטרל אפקט זה או ליתן לו משקל נמוך בבחינת מרכז החיים.

נדגים במספר הפניות מקצועיות לחיזוק הטענה:

• בהחלטות מיסוי שניתנו על ידי רשות המסים בקשר לתושבות, נוטרלו ימים בהם שהה היחיד לצורך סיעודו של בן משפחה קרוב – ראה החלטת מיסוי מספר 3985/14. הגם שמדובר על שהות בישראל שנובעת מאילוץ חיצוני אך עדיין נתונה לבחירתו של הנישום, הרי שבבחינת קל וחומר, בשהות הנכפית על הנישום מסיבות רפואיות ו/או בהוראות חוקיות, יש לנטרל מרכיב זה.

• מניסיוננו ולמיטב ידיעתנו, ניתנו על ידי רשות המסים החלטות מיסוי המנטרלות שהות כפויה בישראל (למשל בשל הוצאת צו מעצר בינלאומי). גם כאן ניתן משקל להיבט הסובייקטיבי של שהייה כפויה, ככזו שאינה מבחירתו או נתונה לשליטתו של היחיד.

• קיימות החלטות מיסוי שבהן התחייבו עובדים או יחידים אחרים לשהות מקסימאלית בישראל (בין 75 ל- 90 ימים) כחלק מתנאי ההחלטה (ראה ה"מ עובדי Relocation מספר 2519/17, או ה"מ ניתוק תושבות מספר 4387/13). כמו כן קיימות החלטות הפוכות הדורשות מספר ימים מינימאלי בישראל (142 ימים) לצורך קבלת אישור תושבות למשל (ראה החלטת מיסוי תנאי תושבות מספר 6830/17). מובן כי שהייה שלא מרצון בישראל, או בחו"ל, בתקופת הקורונה, עשויה לגרום להפרתן של החלטות מיסוי אלו.

• תקנה 3(7) לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו- 2006, קובעת נטרול של אשפוז רפואי בישראל או תקופת מחלה בישראל. אמנם, תקופת הקורונה אינה מהווה "אשפוז" במשמעותו הלשונית, ואינה מהווה "מחלה" (למעט עבור חסרי המזל), אולם הרציונל שבנטרול תקופה זו רלוונטית כמובן גם לתקופת הקורונה.

• למיטב הבנתינו, גם רשות המס בבריטניה התייחסה לסוגיית נטרול שהייה כפויה בתקופת הקורונה (התושבות בבריטניה מושפעת גם היא ממספר הימים בבריטניה), והביעה את עמדתה, כי (בכפוף לנסיבות הספציפיות) יש לנטרל ימים אלו של שהייה כפויה (בידוד או הסגר), ככל שזו נעשתה בשל הנחיה רפואית רשמית או בשל סגירת הגבולות.

במבזק הבא נתייחס כאמור לסוגיות נוספות העולות מהנסיבות המתוארות לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.