ב 27 במרץ 2020 חוקקו תקנות שעת חירום (נגיף הקורונה החדש) (דחיית תקופות בענייני הליכי מס), התש"ף – 2020 (להלן: "התקנות"). מטרת התקנות הינה נטרול התקופה שמיום 22/3/2020 ועד ליום 31/5/2020 (להלן: "התקופההקובעת") ממניין התקופות בחוקי המס, רק במידה והסיום של תקופה רלוונטית חל בתקופה הקובעת או חודשיים לאחריה.
אנו נפרט את העיקריים והחשובים שבהם;
א.פקודת מס הכנסה
סעיף 145(א)(2) – פ"ש רשאי לאשר השומה או לקבוע השומה לפי מיטב שפיטה או בהסכם בתוך 4 שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח.
סעיף 150(א) – במידה והנישום חולק על השומה שהוצאה לו, רשאי הוא להגיש השגה תוך 30 יום מיום קבלת השומה.
סעיף 167(א) – שומת ניכויים. פ"ש רשאי לשום ניכויים תוך 4 שנים מתום שנת המס בה הוגש דוח הניכויים השנתי האחרון של המנכה לשנת המס או בתקופה בה ניתן לעשות שומה כאמור בסעיף 145(א)(2) – כמאוחר שבהן.
סעיף 168 – במידה ואדם חולק על השומה רשאי הוא להגיש השגה על שומת ניכויים תוך שבועיים מיום קבלת השומה.
סעיף 147(א) – סמכות המנהל לעיין ולתקן את השומה שנעשתה.
130(ד)(1) – על החלטת פקיד השומה על פסילת ספרים בשל ליקוי מהותי מהוראות ניהול פנקסים ניתן לערור לועדה לקבילות פנקסים תוך 30 יום מיום קבלת ההודעה.
סעיף 145ב(א)(1) – בעת קבלת החלטה על פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול – ניתן להגיש בקשה לפקיד השומה לשינוי ההחלטה תוך 30 יום מיום קבלתה.
סעיף 85א(ד)(4) – בעת הגשת בקשה לאישור מקדמי ממנהל רשות המסים לכך שעסקאות בינ"ל בין צדדים קשורים הינן בהתאם לתנאי שוק, למנהל ניתן פרק זמן של 120 יום לטיפול בפניה וניתן להארכה עד ל 180 יום סה"כ.
סעיף 102 פסקה (3) ל"הקצאת מניות באמצעות נאמן" – על מנת שתכנית של הקצאת מניות באמצעות נאמן תוכל לחסות תחת הקלות סעיף 102, צריכים להתקיים בה 3 תנאים, והשלישי הינו אישור ההקצאה והנאמן בידי פקיד השומה. בסעיף ניתנו לפקיד השומה 90 יום לשם אישור, ובמידה ולא השיב בתקופה זו, יראו את התכנית כמאושרת.
סעיף 103ט(ה) – החלטת המנהל בבקשה לאישור מראש לתכנית מיזוג אמורה להינתן תוך 90 יום ולכל המאוחר עד 180 יום סה"כ.
(נעיר כי לגבי תקופות התיישנות שומות, התיקון שגוי שכן התקופות מסתיימות בסופי שנים ולא אפשרי סיומן בתקופה הקובעת).
ב.חוק מע"מ
סעיף 77(ב) – רשאי המנהל לערוך שומה לחייב בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדוח, ובמידה ומדובר בהרשעה בפלילים, או בכופר בנסיבות חמורות – תוך עשר שנים לאחר הגשת הדוח.
סעיף 82(א) ו-(ד) – החולק על שומה רשאי להגיש השגה למנהל תוך 30 יום לאחר שהומצאה לו השומה.
ג.חוק מיסוי מקרקעין
סעיף 78 – שומה. המנהל רשאי תוך 8 חודשים מיום שנמסרה לו ההצהרה לבדוק אותה ולאשרה או לקבוע שומה לפי מיטב שפיטה אשר יכול ותהיה בהסכם, או לתקן טעות חשבון.
סעיף 87 – השגה, היה אדם חולק על השומה רשאי הוא להגיש למנהל השגה תוך 30 ימים מיום שנמסרה לו הודעת השומה.
ד.הוראות לעידוד השקעות הון (תנאים המעידים על היות מפעל מקדם חדשנות לצורך הגדרתו כמפעל טכנולוגי מועדף – סעיף 3(א) הגשת בקשה תוך 90 יום מתום שנת המס.
להלן מספר הערות:
בעקבות משבר הקורונה נוצר חסם פיזי להתנהלות מול רשות המסים, בעיקר בשל מגבלות התנועה ואכן התקנות לעיל סובבות סביב ענייני פרוצדורה:
מועדי שומה, מועדי פסילת ספרים, מענה להחלטות מקדמיות, גביית מס בנסיבות מיוחדות, והודעה על מכירה במסמ"ק. חלק מנטרולי הזמנים הינם לטובת הנישום וחלקן לטובת רשות המסים.
ואולם ישנם סעיפי חוק שאינם פרוצדורליים אלא שומתיים, וגם בהם נקובה עמידה בזמנים, דבר שבעליל אינו אפשרי בימים אלו. ואנו קוראים למחוקק להוסיף החרגת תקופת הקורונה מהתקופות הנקובות בחוק, במקרים נוספים רבים. ונדגים:
בחיי היום יום, קורה תדיר כי נרכשת דירה חילופית תוך שהדירה הישנה תימכר בסמוך.דירת מגורים יחידה בחוק מיסוי מקרקעין – ידוע כי מה הרכישה מופחת מאוד ברכישת דירת מגורים יחידה. במקביל במכירת דירת מגורים יחידה ישנה אפשרות לקבל פטור מלא ממס שבח.
לכאורה הן הממכר והן הרכישה לא יהיו "דירה יחידה". עם זאת, המחוקק קבע כי ככל שהדירה הישנה תימכר תוך 18 חודש מרכישת הדירה החדשה – יראו ברכישה ובמכירה כ"דירה יחידה".
במצב דהיום, ולגבי נישומים ש-18 החודשים מסתיימים בימים אלו, ומתוך שכולם יודעים שכמעט ואין עסקאות נדל"ן כרגע, וכולם עוסקים ככלל בהשרדות, חייב המחוקק לנטרל את תקופת הקורונה מתקופת 18 החודשים.
אנו מברכים את רשות המסים, על כי פעלה לתקנות הפרוצדורה, במהירות מתוך חשיבה והתאמה לנעשה בעת המשבר תוך תרגום לתקנות אופרטיביות. אנו מצפים כי ייעשו התאמות חקיקה נוספות בתקופות הנקובות בסעיפים מהותיים נוספים, לרבות בהוראות שעה כדי שלא תצא רשות המסים נפסדת מחד והנישומים לא ייצאו נחסרים מאידך עקב המשבר.
לסיום: נייחל ונאחל שהחקיקה בנושא הפיצויים לעצמאים ולעסקים בגין תקופת המשבר – תחוקק ותבוצע הלכה למעשה לפני חג הפסח, כדי שכל בני ישראל יסובו סביב שולחן ליל הסדר כשלידם שולחן מלא, ובכך תזכה הממשלה להמתיק להם את מרור המצב.
במבזקנו האחרון (מספר 824) עסקנו בהשפעת "סגר הקורונה", הכופה הלכה למעשה על יחידים רבים לשהות בישראל משך תקופה ממושכת, על סוגיית תושבות יחיד לצורכי מס.
באותו מבזק הבענו את דעתנו כי יש מקום לשקול פרסומה של הנחיה כללית, גם אם זו תהיה כפופה לנסיבות הספציפיות בכל מקרה ומקרה, כי יש לנטרל את התקופה הנוכחית ("תקופת הקורונה") בעת שקלול השפעתה על ההיבטים המצוינים לעיל, בין ביחס לאלו שנדרשו לשהות בישראל בשל המצב ובין ביחס לאלו ש"נתקעו" מחוץ לישראל.
להלן התייחסות לסוגיות מיסוי נוספות הקשורות לאותן נסיבות חריגות.
ייחוס הכנסה לישראל במקרה של הכנסה מעורבת
כידוע, עולה חדש ותושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") חייבים במס במהלך תקופת ההטבות רק על הכנסות שהפיקו בישראל. בכל הנוגע ליחיד מוטב המעניק שירותים (בין כשכיר ובין כעצמאי) בעת שהוא נמצא לסירוגין בישראל ובחו"ל, נקבע כי עליו לדווח על חלק ההכנסה "הישראלי" בשל אותה פעילות מעורבת (ראה סעיף 4.1.5.ד לחוזר 1/2011, וכן ה"מ מספר 2316/18).
רשות המסים מצדדת ומעדיפה את גישת ימי העסקים לחלוקת ההכנסות בין המדינות, לפיה החלק הישראלי יחושב בהתאם למספר ימי העסקים בהם שהה היחיד בישראל לעומת כלל ימי העסקים בשנה. יחד עם זאת, ככל שהנסיבות מצדיקות (ותוך הצגת תיעוד תומך), ניתן לייחס הכנסות באופן שונה (ראה התייחסות ל"גישת המכפיל" המקובלת על רשות המסים במקרה יהודה תלמי- ע"מ 24557-02-15 ומבזקנו מספר 720).
במסגרת אותו חוזר מקצועי והחלטות מיסוי בנושא, נקבע כי יש לנטרל במסגרת חישוב יחס ימי העסקים סופי שבוע, חגים וחופשות. אמנם לא צוין מפורשות כי יש לנטרל ימי מחלה, אך נראה כי הדבר ברור מאליו.
ולעניינינו – שהייתו הנכפית על יחיד מוטב בישראל תגדיל את החלק היחסי המיוחס לישראל, הגם שמדובר בתקופה ארעית החורגת מהתנהלותו הרגילה. לפיכך, נטרולה של תקופת הקורונה (בדומה לנטרול המתבקש של ימי מחלה באופן כללי) תאזן את העיוות. יש לזכור כי לעמדת רשות המסים עצמה, יחיד הפועל בחו"ל משך פחות מ- 60 ימי עסקים, אינו אמור לייחס בכלל חלק מהכנסתו לפעילותו הזרה, מאחר ומדובר במספר ימים שולי (לעמדת רשות המסים), ולפיכך מתבקשת מהרשות התעלמות מקבילה משהות ישראלית בתקופת הקורונה (לפחות ככל שמדובר עד 60 ימי עסקים).
ככל שלא תתקבל העמדה לפיה יש לנטרל את תקופת הקורונה באופן מוחלט, לכל הפחות יש להכפיל את מספר ימי העסקים באותה תקופה במקדם כלשהו, אשר יקטין את חלק ההכנסה המיוחס לישראל, בשל העובדה שהיקף ואינטנסיביות הפעילות הכלכלית בתקופת הקורונה ממילא הואטו בצורה משמעותית.
ספורטאי חוץ ועיתונאי חוץ
הוראות הפקודה והתקנות מכוחה מעניקות הטבות מסוימות למי שמוגדר כ"עיתונאי חוץ" או כ"ספורטאי חוץ". באופן כללי, הטבות אלו כוללות התרת הוצאות מסוימות (דיור וארוחות) ושיעור מס מוגבל של 25% על ההכנסה החייבת. בנוסף נקבע, כי השימוש באותן הטבות לא יעלה על תקופה של 36 חודשים (ביחס לעיתונאי חוץ) או 48 חודשים (ביחס לספורטאי חוץ).
מעבר לסוגיה הכללית של שאלת נטרול תקופת הקורונה, לרבות בכל הנוגע לחודשי השהות בישראל של אותם עיתונאים וספורטאים, הרי שבכל הנוגע לספורטאי חוץ, יש לכך גם נפקות ממשית – שכן בתקופה זו לא מתקיימים כלל אירועי ספורט ומשחקים סדירים.
כך, גם אם ספורטאי חוץ מקבל שכר כלשהו, ברור כי שכר זה אינו מייצג את ההשתכרות הצפויה בימים רגילים, ולפיכך אותו ספורטאי והקבוצה המעסיקה אותו "מבזבזים" את מניין החודשים "המוטבים".
אם לא תנוטרל תקופת הקורונה לעניין זה באופן מוחלט, ראוי כי תינתן לספורטאי או לקבוצה האפשרות "להקפיא" את השימוש בתקנות עד לחזרה מלאה לפעילות.
שליטה וניהול וסוגית מוסד הקבע בפעילות מתן שירותים
שהייה כפויה בישראל בשל הנסיבות הקיימות, המתמשכת לשבועות ואולי אף מספר חודשים, עשויה להעלות חשיפות הנוגעות לתושבות של חברות בשל קיומם של שליטה וניהול מישראל, והשלכות בעניין קיומו של מוסד קבע מאולץ.
הגדרת תושב שבסעיף 1 לפקודה ביחס לחברה, קובעת כי יראו חברה (אשר התאגדה בחו"ל) כתושבת ישראל, אם השליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל. כך למשל, נושא משרה החבר בהנהלה של חברה בינלאומית, ה"נתקע" בישראל בשל משבר הקורונה וממשיך בניהול החברה כרגיל, עלול לחשוף את אותה חברה זרה למיסוי בישראל (על כלל הכנסותיה).
ואין להסיק כי שהייה זמנית בישראל, קל וחומר בשל נסיבות שאינן בשליטת החברה או מנהלה, תקבע את מקום מושבה של החברה לצורכי מס.
סוגיה דומה עולה ביחס לקיומו של מוסד קבע בישראל, העשוי לקום בשל שהייתו בישראל מכורח הנסיבות, של בעל תפקיד בכיר המוציא לפועל החלטות בשם החברה (כדוגמת אותו מנהל בדוגמא לעיל). גם בהקשר זה ניתן לטעון כי בשל המימד הארעי שיש לנוכחות הכלכלית בישראל בנסיבות המתוארות, אין לקבוע כי קם מוסד קבע בישראל לחברה הזרה. הדברים גם מתיישבים עם מימד הקביעות הנדרש לקיומו של מוסד קבע באמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל (להרחבה ראה חוזר מס הכנסה מספר 4/2016), וככל שהנוכחות הכלכלית בישראל הינה ארעית, קל וחומר שבנסיבות שנכפו על המיזם, לא מתקיימת דרישת הקביעות האמורה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביום 27 במרץ 2020 חתם ראש הממשלה על תקנות לשעת חירום (נגיף הקורונה החדש) (מענק הסתגלות מיוחד לבני 67 ומעלה), התש"ף-2020 (להלן: התקנות). התקנות קבעו כללים לפיהם ישולמו מענקי הסתגלות לעובדים שכירים בני 67 ומעלה, שפוטרו או שהוצאו לחל"ת כפוי ביוזמת המעסיק בשל משבר הקורונה, החל מיום 1.3.2020 ואילך.
עובדים שכירים מעל גיל 67 אינם זכאים לפי החוק לדמי אבטלה, אך זכאים להגיש תביעה לקצבת אזרח ותיק (שלא תפגע במענק ההסתגלות המיוחד), אם לא זכאים לקצבה עוד קודם לכן.
לאור המשבר ההמוני, והרצון לסייע לקבוצת גיל נצרכת זו, הממשלה התקינה תקנות לפיהן עובדים מעל גיל 67 יהיו זכאים ל"מענק הסתגלות מיוחד", בהתאם לתנאים המפורטים להלן:
מי שבמהלך התקופה שבין התאריכים 01/03/2020 עד 19/04/2020 מתקיימים לגביו התנאים המפורטים להלן, יהיו זכאים למענקי הסתגלות מיוחדים:
א. למבוטח מלאו 67 שנים ויותר.
ב. המבוטח הוא תושב ישראל לעניין חוק הביטוח הלאומי.
ג. במהלך התקופה הקובעת, המבוטח פוטר מעבודתו או הוצא לחל"ת ביוזמת מעסיקו למשך 30 ימים רצופים לפחות בשל משבר הקורונה.
ד. היה עובד שכיר בתקופה של שלושה חודשים רצופים בתכוף לפני החודש שבו חל מועד הפסקת עבודתו.
ה. יש לו הכנסה מפנסיה בסכום שאינו עולה על 5,000 ₪ לחודש (ברוטו).
הכנסה שמובאת בחשבון לצורך מבחן ההכנסות – היא הכנסה מקצבת פרישה מעבודה, משירות בצה"ל, שירות במשטרה ושירות בבתי הסוהר (לרבות הכנסה מקצבת אובדן כושר עבודה, בתנאים מסויימים).
קיומן של הכנסות אחרות או קצבאות הביטוח הלאומי, כמו למשל קצבת אזרח ותיק, אינן מובאות בחשבון במבחן ההכנסות.
מענק הסתגלות ל-03/2020
מי שהפסיק לעבוד בתקופה שבין התאריכים 1/03/2020 עד 31/03/2020 והיה מחוסר עבודה, מיום הפסקת עבודתו ועד 31/03/2020, סכום המענק בהתאם להכנסתו מפנסיה כאמור בעד חודש 3/2020 כמפורט להלן:
מי שהכנסתו אינה עולה על 2,000 ₪ – זכאי למענק בסך 2,000 ₪.
מי שהכנסתו עולה על 2,000 ₪ ואינה עולה על 4,000 ₪ – זכאי למענק בסך 1,500 ₪.
מי שהכנסתו עולה על 4,000 ₪ ואינה עולה על 5,000 ₪ – זכאי למענק בסך 1,000 ₪
מי שהכנסתו עלתה על 5,000 ₪ – אינו זכאי למענק.
מענק הסתגלות ל-04/2020
תנאי זכאות:
המבוטח היה זכאי למענק הסתגלות מיוחד בעד חודש 3/2020 כמפורט לעיל, והיה מחוסר עבודה במהלך כל התקופה 1/04/2020 עד 19/04/2020:
או שעבודתו הופסקה במהלך התקופה הנ"ל והיה מחוסר עבודה מיום הפסקת עבודתו עד 19/04/2020.
מי שהכנסתו אינה עולה על 2,000 ₪ – זכאי למענק בסך 4,000 ₪.
מי שהכנסתו עולה על 2,000 ₪ ואינה עולה על 3,000 ₪ – זכאי למענק בסך 3,000 ₪.
מי שהכנסתו עולה על 3,000 ₪ ואינה עולה על 4,000 ₪ – זכאי למענק בסך 2,000 ₪.
מי שהכנסתו עולה על 4,000 ₪ ואינה עולה על 5,000 ₪ – זכאי למענק בסך 1,000 ₪.
מי שהכנסתו עלתה על 5,000 ₪ – אינו זכאי למענק.
סכום המענק בהתאם להכנסתו מפנסיה כאמור בעד חודש 4/2020:
שונות
לפי לשון התקנות אין מניעה כי תחולתן תהא גם על בעלי שליטה.
המוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) רשאי יהיה לקזז חוב בשל המענק המיוחד מכל גמלה אחרת אם יתברר כי שולם למבוטח מענק הסתגלות בטעות או שלא כדין, וכן יהיה רשאי לדרוש כספי מענק ההסתגלות המיוחד כנ"ל, אם שולם למבוטח שלא בתום לב מצידו.
המל"ל מתכוון לשלם את המענק באופן אוטומטי ככל שכל המידע הדרוש יהיה בידו, לרבות פרטי חשבון הבנק של העובד, אך העובד יכול להגיש תביעה בטופס 489 כמפורט באתר הביטוח הלאומי, בכל מקרה.
המעסיק משדר טופס 100 שכולל את המידע על המשכורות בחודשים האחרונים. המעסיק משדר בקובץ נפרד את מועד ההוצאה לחל"ת או מועד הפיטורים עם הסיבה להפסקת העבודה. רצוי שהמעסיק ישדר גם את פרטי הבנק של העובדים בקובץ נפרד, כדי להקל על האישור האוטומטי המהיר של המענק.
המידע על ההכנסה מהפנסיה ומקצבת אובדן כושר עבודה מגיע למל"ל מטופסי 126 שמגיעים אליו ממשלמי הפנסיה או הקצבה.
מענק ההסתגלות המיוחד נחשב כהכנסה לעניין חוק הבטחת הכנסה. עם זאת, מי שהשתלמה לו גמלת הבטחת הכנסה, טרם תחילת התקנות, ובשל מענק ההסתגלות המיוחד חדלה להשתלם לו הגמלה בעד חודש בו קיבל את המענק, יוסיף להיות זכאי להטבות הניתנות על פי כל דין או ע"י גוף ציבורי כאילו הוא מקבל גמלת הבטחת הכנסה.
