במבזקנו האחרון (מספר 824) עסקנו בהשפעת "סגר הקורונה", הכופה הלכה למעשה על יחידים רבים לשהות בישראל משך תקופה ממושכת, על סוגיית תושבות יחיד לצורכי מס.

באותו מבזק הבענו את דעתנו כי יש מקום לשקול פרסומה של הנחיה כללית, גם אם זו תהיה כפופה לנסיבות הספציפיות בכל מקרה ומקרה, כי יש לנטרל את התקופה הנוכחית ("תקופת הקורונה") בעת שקלול השפעתה על ההיבטים המצוינים לעיל, בין ביחס לאלו שנדרשו לשהות בישראל בשל המצב ובין ביחס לאלו ש"נתקעו" מחוץ לישראל.

להלן התייחסות לסוגיות מיסוי נוספות הקשורות לאותן נסיבות חריגות.

ייחוס הכנסה לישראל במקרה של הכנסה מעורבת

כידוע, עולה חדש ותושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") חייבים במס במהלך תקופת ההטבות רק על הכנסות שהפיקו בישראל. בכל הנוגע ליחיד מוטב המעניק שירותים (בין כשכיר ובין כעצמאי) בעת שהוא נמצא לסירוגין בישראל ובחו"ל, נקבע כי עליו לדווח על חלק ההכנסה "הישראלי" בשל אותה פעילות מעורבת (ראה סעיף 4.1.5.ד לחוזר 1/2011, וכן ה"מ מספר 2316/18).

רשות המסים מצדדת ומעדיפה את גישת ימי העסקים לחלוקת ההכנסות בין המדינות, לפיה החלק הישראלי יחושב בהתאם למספר ימי העסקים בהם שהה היחיד בישראל לעומת כלל ימי העסקים בשנה. יחד עם זאת, ככל שהנסיבות מצדיקות (ותוך הצגת תיעוד תומך), ניתן לייחס הכנסות באופן שונה (ראה התייחסות ל"גישת המכפיל" המקובלת על רשות המסים במקרה יהודה תלמי- ע"מ 24557-02-15 ומבזקנו מספר 720).

במסגרת אותו חוזר מקצועי והחלטות מיסוי בנושא, נקבע כי יש לנטרל במסגרת חישוב יחס ימי העסקים סופי שבוע, חגים וחופשות. אמנם לא צוין מפורשות כי יש לנטרל ימי מחלה, אך נראה כי הדבר ברור מאליו.

ולעניינינו – שהייתו הנכפית על יחיד מוטב בישראל תגדיל את החלק היחסי המיוחס לישראל, הגם שמדובר בתקופה ארעית החורגת מהתנהלותו הרגילה. לפיכך, נטרולה של תקופת הקורונה (בדומה לנטרול המתבקש של ימי מחלה באופן כללי) תאזן את העיוות. יש לזכור כי לעמדת רשות המסים עצמה, יחיד הפועל בחו"ל משך פחות מ- 60 ימי עסקים, אינו אמור לייחס בכלל חלק מהכנסתו לפעילותו הזרה, מאחר ומדובר במספר ימים שולי (לעמדת רשות המסים), ולפיכך מתבקשת מהרשות התעלמות מקבילה משהות ישראלית בתקופת הקורונה (לפחות ככל שמדובר עד 60 ימי עסקים).

ככל שלא תתקבל העמדה לפיה יש לנטרל את תקופת הקורונה באופן מוחלט, לכל הפחות יש להכפיל את מספר ימי העסקים באותה תקופה במקדם כלשהו, אשר יקטין את חלק ההכנסה המיוחס לישראל, בשל העובדה שהיקף ואינטנסיביות הפעילות הכלכלית בתקופת הקורונה ממילא הואטו בצורה משמעותית.

ספורטאי חוץ ועיתונאי חוץ

הוראות הפקודה והתקנות מכוחה מעניקות הטבות מסוימות למי שמוגדר כ"עיתונאי חוץ" או כ"ספורטאי חוץ". באופן כללי, הטבות אלו כוללות התרת הוצאות מסוימות (דיור וארוחות) ושיעור מס מוגבל של 25% על ההכנסה החייבת. בנוסף נקבע, כי השימוש באותן הטבות לא יעלה על תקופה של 36 חודשים (ביחס לעיתונאי חוץ) או 48 חודשים (ביחס לספורטאי חוץ).

מעבר לסוגיה הכללית של שאלת נטרול תקופת הקורונה, לרבות בכל הנוגע לחודשי השהות בישראל של אותם עיתונאים וספורטאים, הרי שבכל הנוגע לספורטאי חוץ, יש לכך גם נפקות ממשית – שכן בתקופה זו לא מתקיימים כלל אירועי ספורט ומשחקים סדירים.

כך, גם אם ספורטאי חוץ מקבל שכר כלשהו, ברור כי שכר זה אינו מייצג את ההשתכרות הצפויה בימים רגילים, ולפיכך אותו ספורטאי והקבוצה המעסיקה אותו "מבזבזים" את מניין החודשים "המוטבים".

אם לא תנוטרל תקופת הקורונה לעניין זה באופן מוחלט, ראוי כי תינתן לספורטאי או לקבוצה האפשרות "להקפיא" את השימוש בתקנות עד לחזרה מלאה לפעילות.

שליטה וניהול וסוגית מוסד הקבע בפעילות מתן שירותים

שהייה כפויה בישראל בשל הנסיבות הקיימות, המתמשכת לשבועות ואולי אף מספר חודשים, עשויה להעלות חשיפות הנוגעות לתושבות של חברות בשל קיומם של שליטה וניהול מישראל, והשלכות בעניין קיומו של מוסד קבע מאולץ.

הגדרת תושב שבסעיף 1 לפקודה ביחס לחברה, קובעת כי יראו חברה (אשר התאגדה בחו"ל) כתושבת ישראל, אם השליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל. כך למשל, נושא משרה החבר בהנהלה של חברה בינלאומית, ה"נתקע" בישראל בשל משבר הקורונה וממשיך בניהול החברה כרגיל, עלול לחשוף את אותה חברה זרה למיסוי בישראל (על כלל הכנסותיה).

ואין להסיק כי שהייה זמנית בישראל, קל וחומר בשל נסיבות שאינן בשליטת החברה או מנהלה, תקבע את מקום מושבה של החברה לצורכי מס.

סוגיה דומה עולה ביחס לקיומו של מוסד קבע בישראל, העשוי לקום בשל שהייתו בישראל מכורח הנסיבות, של בעל תפקיד בכיר המוציא לפועל החלטות בשם החברה (כדוגמת אותו מנהל בדוגמא לעיל). גם בהקשר זה ניתן לטעון כי בשל המימד הארעי שיש לנוכחות הכלכלית בישראל בנסיבות המתוארות, אין לקבוע כי קם מוסד קבע בישראל לחברה הזרה. הדברים גם מתיישבים עם מימד הקביעות הנדרש לקיומו של מוסד קבע באמנות המס עליהן חתומה מדינת ישראל (להרחבה ראה חוזר מס הכנסה מספר 4/2016), וככל שהנוכחות הכלכלית בישראל הינה ארעית, קל וחומר שבנסיבות שנכפו על המיזם, לא מתקיימת דרישת הקביעות האמורה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.