מיסוי מקרקעין - פרשנויות מקילות בנאמנות, וביחסי נאמן ונהנה

ביום 12.4.2020 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין קריה מציון וקמרון (ו"ע 28476-14-1), ובו נקבע כי יש לקבל נאמנות שהוצהרה במועד לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולפטור ממס העברת המקרקעין מהנאמן לנהנה, זאת אף שלנאמן היה אינטרס במקרקעין ואף שהנהנה לא היה ממש תואם לזהות הנהנה שעימו נחתם הסכם הנאמנות, וכן על אף עובדת קיומן של נסיבות "לא קלאסיות" נוספות.

להלן בשיא התמצית עיקרי העובדות הרלוונטיות לענייננו:
חברות קמרון ואזורים היו שותפות בחלקים שווים במקרקעין.
במסגרת בוררות בין הצדדים, נערכה התמחרות ביניהן (BMBY), כשכל צד חייב להעמיד ערבות 7 מליון ש"ח. מצד קמרון העמידה הערבות חברה נ', חברה שהוקמה בשלהי 2012, בשליטת בעלי מניות קמרון.
ביום 31.8.2014 נחתם הסכם נאמנות בין קמרון לבין חברה בהקמה בשליטת בעלי מניות קמרון, לפיו תרכוש קמרון את המקרקעין בנאמנות עבור החברה בהקמה. בו ביום נערכה ההתמחרות בין הצדדים. קמרון זכתה, ובו ביום נחתם הסכם רכישה בין הצדדים, בסך של כ-58 מליוני ש"ח. בהסכם לא היה כל איזכור לעובדה כי קמרון רוכשת המקרקעין בנאמנות עבור אחר.
הצהרת קמרון לרשויות מסמ"ק הוגשה במועד, תוך ציון קיום הנאמנות, כך שהרכישה נעשתה עבור חברת קרייה מציון – כנהנית, תוך ציון כי היא אף הפקידה ערבות של 7 מליוני ₪.
בסמוך הוציא המנהל שומה, תוך שאינו מכיר ואינו רושם כלל את הנאמנות שדווחה.
בחלוף מספר חודשים נתבקשה העברת המקרקעין מקמרון – כנאמנה, לקרייה מציון – כנהנית, בפטור ממיסים לפי סעיף 69 לחוק. המנהל לא אישר הפטור והוציא שומות מכר רגילות לשני הצדדים.

עיקר טענות המשיב

• לא יכולה להיות נאמנות: "לקמרון יש אינטרס בנכס, עובדה אשר עומדת בניגוד לכללי נאמנות טהורה שבהם הנאמן צריך להיות צד ניטרלי שאין לו כל אינטרס בנכס".

• הליך ההתמחרות היה סגור – אך ורק לנציגי אזורים וקמרון. לא היתה אפשרות לצד ג' להציע הצעת רכישה. על פי הלכת חזון, נאמנות מתקיימת רק במקום בו הנהנה יכול היה לרכוש את הנכס בעצמו, דבר שלא מתקיים בענייננו.

• עניין הנאמנות לא אוזכר כלל במסמכי הבורר.

• "הסכם הנאמנות לא התייחס לנהנה ספציפי (חברה בהקמה) ולא צוין בו זהות הנהנה ולפיכך, אין תחולה לפטור ממס כאשר זהות הנהנה אינה ידועה בשעת ביצוע המכירה"… "בהודעת הנאמנות צוינה כנהנית חב' קריה מציון אשר הייתה קיימת ביום החתימה על הסכם הנאמנות, וכי אין נאמנות עבור "נהנה נסתר" או "נהנה גמיש". (ההבהרות וההדגשה שלנו)

• הערבות הבנקאית הועמדה ע"י חברת נ' ולא ע"י הנהנית, כפי שהוצהר.

עיקרי פסק דינה של ועדת הערר:

• "נדמה כי המשיב אינו מבחין בין קיומו של אינטרס אישי אצל קמרון בעסקה, לבין אינטרס אישי בנכס הנאמנות, דהיינו, בזכויותיה של אזורים במקרקעין. ביחס לבעלותה של קמרון במחצית הזכויות במקרקעין, מדובר בחלקה של קמרון במקרקעין ולא בנכס הנאמנות, שהוא חלקה של אזורים במקרקעין".

• בשונה מהלכת חזון בה עמידר לא הייתה מוכנה למכור זכויות המקרקעין אלא למשפחת חזון בלבד (הדיירים המקוריים), במקרה דנן העיד הבורר, והיו תימוכין נוספים לכך כי "מוכר הזכויות בנכס הנאמנות (אזורים) ידע בזמן אמת, ולא התנגד לכך, כי הרוכש האמיתי אינו קמרון".

• בהלכת יוסף כהן נכתב "אין נאמנות בשביל נהנה "גמיש" – "נהנה מסגרת" – נהנה שהיום הוא ראובן ומחר הוא שמעון. יש נאמנות רק עבור ראובן או רק עבור שמעון, יישויות ספציפיות חיות וקיימות, שרק כך תוגשם תכלית הפטור ממס. (ההדגשה במקור)

  מנהל מסמ"ק הודה כי הרשויות מאשרות נאמנות כאשר בהסכם הנאמנות מצוינת "חברה בהקמה". אף שהמנהל ניסה לאבחן בין "חברה בהקמה" ל"חברת מדף", קובעת הוועדה: "אם המשיב מאשר נאמנות עבור חברה בהקמה, איני רואה כל סיבה שלא להכיר בנאמנות, כאשר הנהנה הוא חברת מדף, אשר לימים משנה את שמה, ומניותיה מועברות משמם של עורכי הדין שנרשמו כבעלי מניותיה, לשמם של בעלי החברה"…

  "בעוד שהסכם הנאמנות התייחס לחברה בהקמה, לא היה צורך להקים חברה חדשה, אלא ה"ה פישר ואייכלר השתמשו בחברת מדף שהוקמה על ידי משרד עורך דינם קודם לכן".

• בעניין העמדת הערבות נקבע כי משמותרת "חברה בהקמה" או "חברת מדף" להיות כנהנית, לא יתכן לחייבה להעמיד ערבות, באשר טרם קמה/הופעלה. ומשכך ומשהוכח כי בסופו של דבר הנהנית עצמה מימנה ושילמה את כל מחיר עלות רכישת המקרקעין, גם "מכשלה" זו הוסרה.

הערר נתקבל במלואו, והמשיב חויב בהוצאות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.