החקיקה הפיסקאלית האחרונה בארה"ב אשר נועדה לסייע לנישומים שנפגעו ממשבר הקורונה (Coronavirus Aid, Relief, and Economic Security- CARES) מאפשרת בין היתר ולבחירת הנישום, לרבות יחידים, קיזוזם של הפסדים שנבעו בשנים 2018, 2019 ו- 2020, עד חמש שנים אחורנית (דהיינו-  הפסד שנבע בשנת 2018 יוכל להיות מקוזז מהכנסות הנישום החל משנת 2013), תוך ביטול מגבלת 80% מההכנסה החייבת, וכך לדרוש החזרי מס בהתאם.

נזכיר, כי הוראות הקיזוז לאחור (Carry Back) היו קיימות בחוק האמריקאי עד לביטולן במסגרת רפורמת המס האחרונה בתוקף משנת 2018 (אם כי במתכונת מצומצמת יותר), ולפיכך הסוגיות המועלות כאן אינן ייחודיות דווקא לחקיקת ה- CARES, אך הן הופכות שוב רלוונטיות. כיאה לחקיקה אמריקאית טיפוסית, גם נושא זה מורכב וכולל מגוון אפשרויות ופרוצדורות הכרוכות בהן, ואולם מטבע הדברים לא נעסוק בחקיקת ה- CARES עצמה, אלא בהשלכותיה על המיסוי בישראל (לגבי תושבי ישראל המבקשים לנצל את הוראות הקיזוז לאחור בארה"ב).

במבזק זה נעסוק בהיבטים הבסיסיים הקשורים להפקת הכנסה במישרין (למשל- יחיד המפיק הכנסה בארה"ב), ובמבזק הבא נתייחס להיבטים מורכבים יותר הקשורים לחנ"ז, זיכוי עקיף,  LLC ועוד.

קביעת ההכנסה החייבת בישראל וסכום הזיכוי ממסי חוץ

כידוע, הכנסתו החייבת של אדם המפיק הכנסות מחוץ לישראל (ובעניינינו – ארה"ב) נקבעת לפי דיני המס בישראל ולא לפי דיני המס בארה"ב (לעניין זה, ראה גם עמדה חייבת בדיווח מספר 27/2016). לפיכך, כל קיזוז הפסד לאחור לעניין הדיווחים בארה"ב, יקטין את ההכנסה החייבת בארה"ב אך לא את ההכנסה החייבת בישראל, ובהתאם יקטן הזיכוי ממסי חוץ (בשל הפחתת המסים בארה"ב בעקבות הקיזוז).

כך, ניצול הזדמנות החקיקה בארה"ב המיועדת לאפשר חמצן תזרימי לנישומים אמריקאים, מהווה למעשה העברת כספי מסים מרשות המס האמריקאית לרשות המס הישראלית.

חסרון הכיס

מעבר לאמור לעיל, הנישום עשוי להימצא בחסרון כיס כתוצאה מפעולת הקיזוז המתוארת לעיל: החזר המס שיינתן לו בארה"ב אמור לכלול גם מרכיב של ריבית, הנחשבת בישראל (כמו גם בארה"ב) להכנסה חייבת. סעיף 9(24) לפקודה פוטר ממס ריבית על החזר מס, אולם הוא חל רק לגבי מס ישראלי ולא ביחס למס זר.

מנגד, הנישום יידרש לתקן את דוח המס הישראלי לאותה שנה בה מבוצע הקיזוז לאחור ומופחת המס האמריקאי (ראה עמדה חייבת מספר 15/2016). תיקון הדוח יביא להגדלת המס הישראלי החל (כתוצאה מהקטנת הזיכוי מהמס האמריקאי), וזה ישולם לפקיד השומה כשהוא צובר ריבית והצמדה עפ"י הוראות הפקודה, כשאלו אינן מותרות בניכוי בישראל עפ"י הפסיקה (ראה ע"א 157/60 בעניין נקיד, וע"א 306/88 בעניין פלזשטיין). מובן, שככל ששנת הקיזוז רחוקה יותר סכום הריבית על ההחזר האמריקאי ומנגד על תוספת המס הישראלית, יהא גדול יותר.

הוראות התיישנות

ככלל, פקיד השומה לא רשאי לשום שומות שהתיישנו על פי הוראות הפקודה. ואולם, בכל הנוגע לקביעת הזיכוי ממסי חוץ, סעיף 210 לפקודה קובע "פסקת התגברות" על דיני ההתיישנות הרגילים, לפיה ניתן לתקן את סכום הזיכוי ממס זר בתוך שנתיים ממועד השינוי (בעניינינו מועד ההחזר מרשות המס האמריקאית).

כפל המס המובנה

השוני בקביעת ההכנסה החייבת בין דיני המס בישראל לדיני המס בארה"ב לאור אפשרות ביצוע הקיזוז לאחור עלול להביא את הנישום הבוחר באפשרות הקיזוז לכדי כפל מס מהותי.

ניקח לדוגמא נישום אשר בשנת 2018 הרוויח סכום של 100 בארה"ב, שילם מס אמריקאי של 30 ובישראל השלים ל- 50 (כלומר, שילם עוד 20). לאותו נישום בארה"ב נגרם הפסד של 100 בשנת 2019 והוא צפוי להרוויח 100 בשנת 2020.

ביצוע הקיזוז לאחור (לשנת 2018) יניב את התוצאה הבאה: בגין שנת 2018, יוחזר לנישום מס אמריקאי בסך של 30 ומנגד ישולם בישראל מס של 30 בעקבות שינוי סכום הזיכוי (בהתעלם מעלויות נוספות הנובעות מהריבית על המס, כאמור לעיל). בשנת 2020, ישולם מס של 30 בארה"ב מכיוון שההפסד של שנת 2019 כבר נוצל, ואילו בישראל לא ישולם מס מכיוון שההפסד של שנת 2019 יקוזז כנגד הכנסות בשנת 2020. כך, בגין הכנסה מצטברת של 100 בשלוש שנים, ישולם מס כולל של 80 (50 בישראל בשנת 2018 ו- 30 בארה"ב בשנת 2020). אמנם, ייזקף לזכות הנישום עודף זיכוי של 30, אשר יועבר לשנים הבאות, אולם לא בטוח שתהיינה לנישום הכנסות חוץ מאותו סל ועודף הזיכוי עשוי לפוג לאחר חמש שנים.

מובן שבמקרה כזה רצוי שלא לנצל את אפשרות הקיזוז לאחור, כך שבשנת 2018 ישולם סך של 50 (30 בארה"ב ו- 20 בישראל), ובשנים 2019 ו- 2020 לא ישולם כלל מס באף אחת מהמדינות בשל קיזוז ההפסד של 2019 מההכנסות של 2020.

מתי כן משתלם?

ישנם מקרים שבהם עדיין ישתלם לנישום לבחור באופציות הקיזוז לאחור, לצורך כך ניתן שתי דוגמאות:

1. יחיד המשכיר נדל"ן בארה"ב ובוחר להתמסות בישראל ב"מסלול 15%" הקבוע בסעיף 122א לפקודה. במסלול זה ממילא לא נדרש כל זיכוי ממס זר, ולפיכך כל הקטנה של המס האמריקאי כתוצאה מקיזוז הפסד כלשהו מהווה חיסכון מיידי לנישום. נציין כי בארה"ב, למיטב ידיעתנו, הפסד הנובע מהשכרת נכס אינו ניתן לקיזוז לאחור, אך כן ניתן לקזז לאחור הפסדים אחרים ברי קיזוז, כנגד רווחים מהשכרת נכס.

2. חברה ישראלית הפיקה הכנסות בארה"ב ששולם עליהן מס אמריקאי בשיעורים גבוהים אך לא שילמה מס בישראל כתוצאה מקיזוז הפסד שהיה לה באותה שנה, וכך לא ניצלה את אותם מסי חוץ. קדימותו של קיזוז הפסד על פני דרישת זיכוי ממס זר מובא במסגרת ע"מ 48642-02-14 בעניין אמות השקעות ועמדה חייבת בדיווח מספר 28/2016 (ראה מבזקנו מספר 692). הקיזוז לאחור בארה"ב (אף כנגד הכנסות החייבות בשיעור מס חברות של 35%) יאפשר לקבל החזר מס אמריקאי ללא תוספת מס בישראל (מהטעם שאין הכנסה חייבת ממילא).

כאמור, במבזק הבא נעסוק בהיבטים המורכבים יותר הקשורים לחברות, זיכוי עקיף, חנ"ז ו- LLC.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.