במבזקנו משבוע שעבר (מספר 829) עסקנו בהיבטי המיסוי הישירים בישראל, הנובעים מהאפשרות הנוכחית לקזז הפסדים לאחור בארה"ב כתוצאה משינוי החקיקה בעקבות הקורונה (Coronavirus Aid, Relief, and Economic Security- CARES). בקצרה, נזכיר כי חקיקת ה- CARES מאפשרת קיזוז הפסדים שנבעו בשנים 2018 עד 2020, עד חמש שנים אחורנית, וכך לדרוש החזרי מס בהתאם.

במבזק זה נעסוק בהיבטים נוספים הקשורים לחנ"ז ול- LLC.

ההשפעה על שיעור המס וקביעת סכום הרווחים שלא שולמו בחנ"ז

כידוע, בעל שליטה בחנ"ז ממוסה על דיבידנד רעיוני השווה לחלקו ברווחי החנ"ז בתום השנה. הוראות סעיף 75ב לפקודה קובע כי סכום "הרווחים שלא שולמו" שעל בסיסו מחושב הדיבידנד הרעיוני ייקבע בהתאם ל"דיני המס החלים", כהגדרת המונחים בסעיף. בהתאם לאותם כללים יש אבחנה בין חברה שהיא תושבת או נישומה במדינת אמנה לבין חברה שאינה כזו.

בכל הנוגע לחברה שאינה תושבת מדינת אמנה, רווחי החנ"ז ייקבעו עפ"י דיני המס בישראל (פקודת מס הכנסה). כך, מאחר והוראות הפקודה אינן מאפשרות קיזוז הפסדים לאחור, רווחי החנ"ז לא יקטנו בעקבות הקיזוז לאחור, אך המס האמריקאי יפחת. לכך יש שתי השלכות: האחת, הפחתת שיעור המס הזר עשוי לסווג חברה זרה כחנ"ז (אם הוא פוחת אפקטיבית לכדי 15% ופחות); והשנייה, סכום רווחי החנ"ז יגדל בסכום בו הופחת המס הזר (שכן רווחי החנ"ז הם לאחר הפחתת המס הזר החל). בשורה התחתונה, ייתכנו מצבים בהם ביצוע הקיזוז לאחור בארה"ב יביא לתוספת מס בישראל (כמס על דיבידנד רעיוני) הגבוה מסכום המס שנחסך בארה"ב.

דוגמא פשוטה להמחשה: נניח חברה שהרוויחה 100 בשנת 2017 ושילמה מס של 35. בעקבות קיזוז לאחור של הפסד בסכום של 60, הופחתה ההכנסה החייבת ל- 40 והמס הזר הינו 14 (40×35%, כלומר- החזר של 21). בחישוב הישראלי, שיעור המס החל הינו 14% (14/100), ורווחי החנ"ז יהיו 86 (100-14). כך, ימוסה בעל השליטה  ב- 30% על רווחי החברה שהפכה להיות חנ"ז, ובסה"כ כ- 26 (84×30%), שהוא גבוה מסכום ההחזר בארה"ב כאמור.

כאשר מדובר בחברה תושבת מדינת אמנה (כמו ארה"ב), רווחי החנ"ז נמדדים בהתאם לדיני המס באותה מדינה. לכן, לכאורה, ממילא הקיזוז לאחור יפחית את סכום רווחי החנ"ז וגם שיעור המס החל יישאר זהה. בדוגמא לעיל, רווחי החנ"ז יופחתו ל- 40, כך שמס זר של 14 עדיין מהווה 35% מהרווחים ולפיכך אין חנ"ז.

יחד עם זאת, תיתכן טענה לפיה, בעת חישוב רווחי החנ"ז, גם במדינת אמנה, אין לקזז הפסדים לאחור (!), שכן לפי ההגדרה יש להפחית את "המסים החלים על ההכנסה הפסיבית של החברה הנשלטת הזרה, הפסדיה לאותה שנה והפסדיה המועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסות כאמור".

לדעתנו, בהתנגשות שבין ההגדרה הכללית לחישוב רווחי החנ"ז, לבין החישוב עפ"י דיני המס החלים בארה"ב- יש להעדיף את האחרון, ובמיוחד כאשר מדובר ממילא בהפרשי עיתוי בלבד. יתרה מכך, לעמדתנו, ממילא לפי דיני המס בארה"ב הרלוונטיים לקביעת רווחי החנ"ז – מדובר ב"הפסדיה לאותה שנה".

האם כל חברה אמריקאית נחשבת לתושבת מדינת אמנה?

כאמור, הגדרת "דיני המס החלים", על פיהם נמדדים רווחי החנ"ז מבחינה בין חברת תושבת מדינת אמנה ובין כזו שאינה. והשאלה המעניינת בהקשר זה, היא האם נדרש רק שהחברה תהיה תושבת מדינה זרה אשר גם חתמה עם ישראל על אמנת מס, או שמא נדרש גם שהוראות האמנה תחולנה על אותה חברה?

כך למשל, חברה מסוג S-Corp השקופה לצורכי מס בארה"ב ואטומה לצורכי מס בישראל (קרי- בעל המניות לא ביקש את השקפתה בישראל), נחשבת לתושבת ארה"ב עפ"י הוראות האמנה (כלומר- הוראות האמנה חלות לגביה). מנגד, חברה מסוג LLC (השקופה בארה"ב ואטומה בישראל), אמנם נחשבת תושבת מדינה זרה (ארה"ב) אשר חתמה עם ישראל על אמנת מס, אולם הוראות האמנה אינן חלות לגביה.

לדעתנו, יש להעדיף את הפרשנות לפיה גם חברה מסוג LLC תיחשב כתושבת מדינת אמנה לצורך מדידת רווחי החנ"ז, מהטעם שהאבחנה בסעיף החנ"ז בין מדינת אמנה למדינה שאינה כזו, ממילא לא נועדה לשם בירור תחולת הוראות האמנה על החברה המדוברת, אלא פשוט נועדה לקטלג את המדינות השונות לכאלו ש"ניתן לסמוך" על דיני המס שלהן וכאלו שלא (חברות Off-Shore למיניהן).

השקפתה של LLC – סיבוך נוסף?

כידוע, עמדתה של רשות המסים כפי שגם נתמכה בפסיקה בנושא, הינה כי אפשרות ההשקפה של LLC לצורכי מס בישראל היא רק לצורך קבלת זיכוי ממס אמריקאי (ראה עמדה חייבת מספר 50/2017).

מעבר לדיון בדבר תיקון השומה בישראל במקרה של קבלת החזר מס בארה"ב בשל קיזוז הפסדים לאחור (ראה מבזקנו הקודם), נשאלת השאלה האם קיזוז הפסד לאחור המאפס לחלוטין את ההכנסה החייבת בארה"ב (וזה אפשרי לאור ביטול מגבלת ה- 80% במסגרת חקיקת ה- CARES) עשוי למנוע מבעל המניות את יכולת ההשקפה בישראל, שכן אם אין מס אמריקאי ששולם, לא ניתן לכאורה לדרוש את השקפת ה- LLC.

לדעתנו, ההשקפה צריכה להינתן לבחירת הנישום גם במקרה כזה, שכן יש לבחון את תשלום המס בארה"ב בראיה רב שנתית, ולא לשנות את בחירת ההשקפה בכל שנה שהתוצאה העסקית בה מביאה להיעדר תשלום מסים בארה"ב.

כמו כן, במקרה בו משולם מס מדינתי ניתן בכל מקרה להשקיף את ה- LLC, שכן מס מדינתי מהווה מס זר לעניין פרק הזיכויים בפקודה. בהערת אגב נציין כי למיטב הבנתנו ישנם מקרים שניתן יהיה לקבל החזרים של מס מדינתי לאור הוראות הקיזוז לאחור.

לאור מורכבותם של היבטי המיסוי והשלכות המס הישראליות בכל הנוגע לביצוע קיזוז הפסדים לאחור בארה"ב, מומלץ להיוועץ בטרם ביצוע כל פעולה בנדון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.