רכישה עצמית של מניות (להלן: "הרכישה") היא פעולה כלכלית במסגרתה חברה רוכשת מניות שהיא עצמה הנפיקה, פעולה שהותרה בישראל מאז חקיקת חוק החברות משנת 1999. סיווג הרכישה לעניין דיני המס האם כעסקת דיבידנדים או כעסקת רווח הון עברה אבולוציה החל מחוזר 10/2001 בעניין "השפעת חוק החברות החדש על דיני המס", שקבע כי כלל יש לסווג את העסקה כמכירת מניות החייבת במס רווח הון (בידי המוכר) ובמקרה בו נעשתה רכישה עצמית מכל בעלי המניות באופן שווה (פרו רטה), יש לסווג את הרכישה כחלוקת דיבידנד.
בפס"ד דן ברונבסקי (עמ"ה 21268-06-11) (להרחבה ראה מבזק 530) נקבע כי יש לראות לעניין מס ראשית, בכל סכום הרכישה כחלוקת דיבידנד לכל בעלי המניות (הנותרים והמוכר), ובשלב שני רווח הון (רכישת המניות ע"י בעלי המניות הנותרים מהמוכר) (להרחבה ראה להלן גישה 1).
בפסק דין בר ניר תמר (ע"מ 1100-06) נקבע כי יש לראות בכל סכום הרכישה כחלוקת דיבידנד לנותרים בלבד, ובמקביל כרכישת מניות המוכר (רווח הון בידו) ע"י הנותרים (להרחבה ראה להלן גישה 2).
יצוין כי בשני פסקי הדין הנסיבות היו חריגות ביותר.
ביום 11.1.2018 הוציאה רשות המיסים חוזר 2/2018 (להל: "החוזר") בעניין "רכישה עצמית של מניות בהתאם לחוק החברות" ולמעשה החליף בכל הקשור לעניין רכישה עצמית את האמור בחוזר 10/2001. להלן עיקרי החוזר בדבר סיווג הרכישה לצורכי מס:
במקרה בו נעשתה רכישה עצמית מכל בעלי המניות באופן שווה (פרו רטה), יש לסווג את הרכישה כחלוקת דיבידנד לבעלי המניות.
במקרה שבו הרכישה העצמית לא נעשתה באופן שווה (פרו רטה) יראו את העסקה בכל מקרה (למעט חריג שיצוין בהמשך) כדיבידנד ורווח הון כך:
גישה 1 – סכום הרכישה יסווג כדיבידנד בידי כל בעלי המניות (הנותרים והמוכר), וסכום הדיבידנד (ברוטו) שחויב בידי הנותרים בלבד יהווה את התמורה בעסקת רווח ההון אצל המוכר.
(כלומר, חלק מהסכום שהתקבל אצל המוכר יסווג כדיבידנד וחלק נוסף יסווג כרווח הון).
גישה 2 – סכום הרכישה יסווג כדיבידנד בידי בעלי המניות הנותרים בלבד, וסכום הדיבידנד (ברוטו) שחויב בידי הנותרים יהווה את התמורה בעסקת רווח הון אצל המוכר.
(כלומר למוכר עסקת רווח הון בלבד).
יצוין כי החוזר מציין כי הנטייה לסיווג כגישה הראשונה תהא כשבעל המניות המוכר – מכר רק חלק ממניותיו, בעוד שאילו מכר את כלל מניותיו נטיית רשות המיסים תהא לסיווג לפי הגישה השנייה.
למען שלמות התמונה, החוזר קובע כחריג כי מקום שמדובר בחברה ציבורית המבצעת רכישה עצמית (בשיעור שאינו מהותי) יראו בעסקה כולה כרווח הון בלבד אצל המוכר ולא יחול אירוע מס בידי הנותרים.
להלן נקודות למחשבה בין סיווג כעסקת רווח הון לבין סיווג כדיבידנד ובין הגישות השונות:
מס חברות – ככל והחברה הרוכשת הינה תושבת ישראל ובעלי המניות בה חברות תושבי ישראל:
בעוד שאצל המוכר תועדף הגישה 1, שהרי חלק מהסכום יסווג כדיבידנד פטור (ס'126(ב)) ורק על חלק מהעסקה ישולם מס רווחי הון;
הרי שאצל הנותרים – העדיפות לגישה 2 (דיבידנד גדול יותר מאשר גישה 1), שהרי מצד אחד הדיבידנד יהיה פטור ומצד שני יינתן בגינו עלות למניות. (בהתאם לחוזר יש לראות בסכום ההכנסה שחויבה כדיבידנד בידי הנותרים כמחיר מקורי של המניות הנרכשות).
קיזוז הפסדי הון – חלק הרכישה העצמית שיסווג כרווח הון בידי בעל המניות היוצא יוכל להתקזז מהפסדי הון שיש לו (שוטפים או מועברים).
חלק התמורה כאמור שתסווג כדיבידנד בידיו יוכל להתקזז מול הפסדי הון שוטפים שנצמחו לו באותה שנה ככל שאינו בעל מניות מהותי בחברה זו, או שהפסד ההון נצמח לו מהחברה עצמה.
מס שולי עד המועד הקובע (למוכר) – כידוע יחיד שרכש את מניותיו לפני 1.1.2003 שיעור המס בגין
החלק הלינארי עד המועד הקובע יחויב במס שולי (עד 50%), בהנחה כי אין ליחיד רר"ל עד המועד הקובע, יעדיף המוכר את הגישה 1, שהרי חלק מהעסקה תחויב בשיעור על דיבידנד 25%/30% במקום שחלק ממנו באופן לינארי יחויב ב- 50%.
המוכר תושב חוץ – סיווג כדיבידנד יחייב את המוכר ככלל בשיעור של 30%/25%, או בשיעור נמוך יותר ככל שמדובר במדינת אמנה.
לעומת זאת, בסיווג כרווח הון עשוי להינתן פטור מלא ככל ומתקיימים הוראות סעיף 97(ב2) או 97(ב3), ובמדינת אמנה – הפטור רחב בדר"כ הרבה יותר. בהקשר זה ניתן לציין כי בנסיבות מסוימות, חלק מהתמורה ברכישה העצמית המסווג כדיבידנד על פי הוראות הדין הפנימי, יסווג כרווח הון עפ"י הוראות האמנה.
עולה חדש, תושב חוזר ותיק ותושב חוזר – בחברה תושבת חוץ, הללו ייהנו מפטור ממס על דיבידנד לתקופה של 5 או 10 שנים בהתאם למעמדם, בעוד שלגבי רווח הון הפטור הוא 10 שנים, ולתקופה שלאחר מכן יינתן פטור יחסי.
כדאיות הסיווג תקבע בהתאם לזמן ביצוע הרכישה העצמית ביחס לתום תקופת ההטבות כדלעייל.
נזכיר כי מכירה מלאה או חלקית של מניות המוכר עשויה להכריע את אופן סיווג העסקה לדעת רשות המיסים, כך שככל שניתן, ראוי להקביל את הסיווג שתקבע רשות המיסים, לכדאיות למוכר ו/או לקונים, כפי שהוצגה לעייל.
ברצוננו להביא לידיעתכם, כי במהלך חודש מרץ 2020 עבר חוק התקציב לשנת 2020 בבית הפרלמנט התחתון בהודו ("חוק התקציב"). במסגרת חוק התקציב בוטל משטר המס החל על חברה הודית בעת חלוקת דיבידנד לבעלי המניות בה, ובמקומו החל מיום ה- 1 באפריל 2020 ("מועד קובע") תחול בהודו שיטת מס הנהוגה בעולם ביחס לניכוי מס במקור בעת חלוקת דיבידנד. ובמה דברים אמורים?
עובר לחוק התקציב, דיני המס בהודו לא קבעו מיסוי על בעל בעלי המניות בעת קבלת דיבידנד מחברה תושבת הודו (קרי חבות המס אינה של בעל המניות שלו חולק דיבידנד), אלא החברה ההודית נשאה בנטל המס, באמצעות תשלום מס על סכום הדיבידנד המחולק – ("מסDDT") Dividend Distribution Tax. כפועל יצא מכך, לבעל מניות תושב חוץ לא נוכה מס נוסף בדרך של ניכוי מס במקור בעת קבלת דיבידנד מחברה תושבת הודו.
מס דומה בעת חלוקת דיבידנד מונהג גם באסטוניה, אלא שבאסטוניה לא מוטל כלל מס חברות בשוטף בעת הפקת רווחים על ידי חברה אסטונית, כי אם מס חלוקה Distribution Tax בשיעור של 20% על הכנסות הדיבידנד המגולמות בעת חלוקתן לבעלי המניות. בדומה להודו, מהיבט המס האסטוני, המס ששולם מסווג כמס חברות ולא כניכוי מס במקור החל על דיבידנד.
נציין, כי שיעור מס החברות האפקטיבי החל על חברה תושבת הודו נע בין 26% לבין 34.94% (בהתאם למחזור ההכנסות של החברה ולהכנסתה החייבת, לרבות מס יסף, מסי בריאות וחינוך).
בעת חלוקת רווחי חברה הודית לבעל המניות בה, חל כאמור מסDDT בשיעור אפקטיבי שנע בין 17.65% לבין 20.56%. הואיל ומס DDT חל על החברה ההודית (הנושאת בנטל המס), לא הייתה נפקות לשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 10(2) לאמנת המס בין ישראל לבין הודו ("האמנה") ביחס לדיבידנדים (10%), שכן דיבידנד בידי תושב ישראל לא היה כפוף לניכוי מס במקור בהודו.
משמעות הדבר הייתה שתושב ישראל שקיבל דיבידנד מחברה הודית, שילם בהודו על ההכנסה החייבת שממנה חולק לו דיבידנד מס אפקטיבי בשיעור שנע
בין 41.21% לבין 48.31% !!! וזאת עוד טרם המס החל על הדיבידנד בישראל בהתאם לזהות הנישום הישראלי – מס חברות בשיעור של 23% החל על חברה, מס על דיבידנד בשיעורים של 25% או 30% החלים על יחיד; חברה ישראלית שבחרה במסלול של זיכוי עקיף (כאמור בסעיף 126(ג) לא הייתה נדרשת להוסיף מס בישראל בשל חלוקת דיבידנד כאמור. בשקלול המס החל על דיבידנד בישראל שילם היחיד מס אפקטיבי "עד הבית" בשיעורים הנעים בין 55.91% לבין 63.82%.
נציין כי סעיף 24(3) לאמנה קבע כי מקום שתושב ישראל מפיק הכנסה מדיבידנדים מחברה תושבת הודו, תתיר ישראל זיכוי של 15% אחוז מהסכום ברוטו של הדיבידנד האמור. מדובר למעשה בסעיף "חסך מס" המביא לכדי ביטוי את מס ה- DDT המוטל בהודו, כך שהמס האפקטיבי "עד הבית" נמוך יותר בפועל. סעיף זה בוטל בפרוטוקול מתקן בתוקף מ- 1 בינואר 2017, כך שמאותה עת נטל המס הכולל חזר להיות גבוה במיוחד.
כאמור, במסגרת חוק התקציב בוטלה שיטת מס DDT ובמקומה חל על תושב החוץ ניכוי מס במקור בעת חלוקת דיבידנד, בשיעור של 20% לרבות מסי ייסף החלים בהודו, ככל שיחולו. כפועל יוצא מכך, האמנה הפכה לרלוונטית בעת קבלת דיבידנד מחברה הודית, שכן במקום מסDDT בשיעורים שנעים בין 17.65% לבין 20.56%, ישלם תושב ישראל המקבל דיבידנד מחברה הודית, מס החל על דיבידנד בהודו בדרך של ניכוי מס במקור, בשיעור שלא יעלה על 10%, ובישראל הוא יידרש להשלים למס חברות (או שאינה נדרשת השלמה ככל שמדובר בחברה שבחרה במסלול של זיכוי עקיף), או לשיעורי המס החלים על דיבידנד בידי יחיד. בשקלול המס החל על דיבידנד בישראל, ישלם יחיד מס אפקטיבי מצטבר בשיעורים הנעים בין 44.5% לבין 51.21%.
הנה כי כן, ביטול שיטת מס DDT מטיבה עם יחיד תושב ישראל המקבל הכנסות דיבידנד מהודו, ועל כן חברות הודיות שצברו יתרות עודפים וטרם חילקו אותו לבעלי המניות הישראלים בהן, יכולות לחלקן כעת ובעלי המניות הישראלים בהן ייהנו במצטבר משיעורי מס מופחתים.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 42025-11-19) דחה ביום 10 במאי 2020 את תביעתה של אלוירה אוגאי (להלן: המבוטחת) וקבע כי לא תוכל להיות זכאית לגמלת אזרח ותיק מיוחדת טרם יחלפו 24 חודשים מיום שהפכה לתושבת, לפי ההגדרות בעניין זה, בחוק הביטוח הלאומי.
רקע חוקי
עפ"י חוק הביטוח הלאומי – לא יראו כתושב ישראל לעניין החוק, בין השאר מי שבידו אשרה ורישיון לישיבת ביקור מסוג ב/1 ו-ב/2 (אשרת עבודה, אשרת תייר) לפי תקנה 5 בתקנות הכניסה לישראל.
בהתאם להסכם שכרתה הממשלה עם הסוכנות היהודית, מגיעה גמלת זקנה מיוחדת לתושבי ישראל שעלו בהתאם לחוק השבות, ואשר אינם זכאים לקצבת אזרח ותיק (זקנה) לפי הכללים הרגילים.
בשנת 1980 נחתם הסכם דומה עם המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), כך שגם תושבי ישראל לפי חוק הכניסה לישראל, שחוק השבות אינו חל עליהם, יהיו זכאים לגמלת אזרח ותיק מיוחדת.
בסעיף 2 להסכם נקבע כי "גמלת זקנה מיוחדת… תינתן לתושב ישראל שחוק השבות לא חל עליו, הוא תושב ישראל 24 חודשים רצופים לפחות, והוא אחד מאלה:
גבר, או אישה לא נשואה, או אישה שחיה בנפרד מבעלה, שאינם מבוטחים בביטוח אזרח ותיק בשל הגיל שבו נעשו תושב ישראל לראשונה…"
עיקרי העובדות
המבוטחת ילידת 2/11/1941, גרושה עם בן ובת והיא אינה יהודייה.
בתה שאינה יהודייה נשואה ליהודי, עלתה ארצה מכוח חוק השבות.
משנת 2004 שוהה התובעת עם בתה ומשפחתה בארץ, למעט ביקורי "מולדת" שוליים.
למבוטחת היו אשרות ביקור מסוג ב/1 וב/2. ביום 29/7/2019 קיבלה המבוטחת מעמד של תושב ארעי מסוג א/5 ממשרד הפנים. פחות מחודש לאחר מכן הגישה למל"ל תביעה לגמלת אזרח ותיק מיוחדת.
המל"ל דחה תביעתה בטענה כי טרם חלפו 24 חודשים מיום שהפכה לתושבת ישראל לפי הקבוע בחוק בעניין זה.
טענות המבוטחת ופסיקת בית הדין
טענות המבוטחת:
הוראות ההסכם מ-1980 מפלים בין תושבי המדינה היהודית והתושבים הלא יהודים. האפליה פסולה. העניין הועלה כסוגיה למחשבה בהלכת אלימזדנוב.
במועד בו קיבלה אשרת תושב ארעי א/5 כבר הייתה תושבת ישראל הרבה מעל 24 חודשים, בהתאם למבחני התושבות שנקבעו בפסיקה.
החלטת ביה"ד
מבחן התושבות
סעיף 2א(ב)(3) לחוק הביטוח הלאומי קובע במפורש כי "לא יראו כתושב ישראל מי ששוהה בישראל מכוח אשרות ורישיון שניתנו לפי חוק הכניסה לישראל. במילים אחרות – חוק הביטוח הלאומי הוציא מתחולתו באופן מפורש מי שיושב בארץ מכוח סוגי אשרות מסוימים שניתנו לו לפי חוק הכניסה לישראל. גם אם אדם מסוים התגורר בישראל בתקופה מסוימת, וקיים את מבחני "מרכז החיים", אך לא שהה בישראל באשרה מהסוג הקבוע בסעיף 2א(ב)(3) לחוק, הוא לא יהא זכאי.
בהתאם לכך, שאלת התושבות לעניין "מרכז החיים" נבחנת לגבי מי שעבר את המשוכה הראשונה הזו, כלומר – הוא אזרח או תושב שלא הוחרג בסעיף 2א(ב)(3) הנ"ל".
במילים פשוטות: מי שמתגורר בישראל שלא לפי אשרות שהיה (כגון מי שנולד בישראל והוא אזרח ישראל) – עדיין צריך לעמוד במבחני הפסיקה בעניין מרכז החיים ו"התושבות".
מי שנמצא בישראל מכוח אשרה מסוימת כדלעיל, מבחני התושבות ומרכז החיים כלל אינם רלוונטיים לגביו.
בנוסף קובע ביה"ד כי טענת המבוטחת שיש לראות בתקופה שבה לא הייתה תושבת, כתקופה שבה יש לבחון אם מתקיימים מבחני "מרכז החיים" – אינה מתיישבת עם לשון ההסכם מ- 1980.
עניין האפליה
"ההבחנה בין מי שזכה לקבל מעמד במדינת ישראל מכוח חוק השבות לבין מי שזכה לקבל מעמד בה מכוח חוק הכניסה לישראל היא הבחנה היורדת לשורשיה ההיסטוריים, הערכיים והלאומיים של מדינת ישראל, כמו גם לשאלת קיומה של מדינת לאום…"
השאלה אינה אם האבחנה מותרת, אלא האם תקופת 24 חודשי המתנה היא סבירה, והאם במקרה דנן ראוי לחרוג מהכלל.
מאחר והמל"ל הציג לביה"ד כי עניין 24 חודשי המתנה רלוונטי בחיקוקים נוספים כמו בעניין חוק הבטחת הכנסה, ומכיוון שביה"ד קיבל את הרציונל שהוסבר לו בקביעת 24 החודשים בהסכם 1980: "למנוע מצב שבו אנשים מבקשים להגיע לארץ רק לשם קבלת הגמלה וכן להבטיח וודאות בקשר לכך שהמבקש רואה את מרכז חייו בישראל", קובע ביה"ד כי המידתיות מספקת ואינה נפסלת.
ביה"ד מקבל גם את סירובו של המל"ל לראות במקרה כחריג, ומאשר כי ההוראה החוקית לעיל בדבר אי מעמד תושב למי שטרם קיבל אשרה א/5 היא הוראה ברורה ולא ניתן לסטות ממנה.
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
