מבזק מס מספר 833 - 11.6.2020

בתאריך 18 במאי 2020 פורסמה הוראת פרשנות 1/2020 – לגבי אופן הטיפול בעסקאות תיווך או מכירת רכב פרטי, אופנוע או טרקטורון משומש. להלן הרקע החוקי והנחיית הוראת הפרשנות:

חוק מע"מ והתקנות בנושא רכבים משומשים

1. סעיף 7 לחוק מחירה של העסקה הינה התמורה שהוסכם עליה.

2. על אף האמור בסעיף 7 לחוק, קובע סעיף 5(א) לחוק, כי בעסקאות של מכירת נכס משומש מסוים, על ידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה יהיה מחיר העסקה ההפרש שבין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה.

3. מכוח סעיף 5 לחוק הותקנה תקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף המתייחסת לקביעת המחיר במכירת רכב פרטי, אופנוע או טרקטורון משומשים, לפיה המס ישולם על ההפרש שבין מחיר הרכב בעת המכירה לבין מחירו בעת הרכישה.

4. תקנה 5 לתקנות קובעת לעניין פיקדון/ערובה, במידה וניתן סכום כפיקדון להחזרת טובין שהושאלו או להבטחת ביצוע עסקה, יראו את הפיקדון כחלק ממחיר העסקה בתום ששה חדשים מעת שניתן, אלא אם הוחזר או הפך לחלק ממחיר העסקה קודם לכן, אלא אם הוסכם בכתב בין הצדדים כי הפיקדון או הערובה יישמרו בידי המוכר תקופה הארוכה מששה חדשים, ואז יראו אותם כחלק ממחיר העסקה בתום חודש לאחר תום התקופה המוסכמת.

יישום הוראות סעיף 5(א) לחוק ותקנה 2 לכל אחת מסוגי העסקאות לעיל:

ענף הרכב המשומש (רכב פרטי, אופנוע וטרקטורון) מתאפיין בשני סוגי עסקאות:

1. עסקת תיווך – העוסק מקבל רכב משומש למכירה, לאחר שהרכב נמכר, הקונה מעביר את התמורה לחשבון העוסק והאחרון מעביר את התמורה למוכר, בניכוי עמלת התיווך. בגין העמלה על העוסק להוציא חשבונית מס או חשבונית עסקה על שם מוכר הרכב המשומש.  כספי פיקדון שיוותרו בידי העוסק ולא יועברו למוכר תוך פרקי הזמן הקבועים בתקנה 5 לתקנות, יראו בהם כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק החייבים במס בשיעור מלא.

על העוסק לנהל את ספר התיווך כאמור בתוספת י' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות).

2. עסקת קניה ומכירה – העוסק רוכש את הרכב המשומש מהמוכר. לאחר מכירת הרכב לרוכש החדש,  העוסק יוציא חשבונית מס על ההפרש שבין המחיר שמכר את הרכב המשומש לבין המחיר בו רכש אותו קודם לכן – על שם הרוכש החדש. 

החבות במס על ההפרש תחול לגבי כל רכב משומש בנפרד.

כאשר ההפרש שלילי, כלומר הפסד, יש לראות את מחיר העסקה שווה לאפס. לא יינתן להקטין את מחיר העסקאות האחרות בגובה ההפרש השלילי.  עמדה זו הובאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 5587/14, העוסקת בעסקאות טרייד אין של רכבים פרטיים.

על העוסק לנהל את ספר הסחר כמשמעותו בתוספת י' להוראות ניהול ספרים ובה יירשמו הפרטים הנדרשים לגבי כל כלי רכב בנפרד.

האמור לעיל לא יחול במקרה בו נרכש הרכב מעוסק שהיה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו. במקרים אלו, מחיר העסקה הוא מלוא התמורה המתקבלת בגין המכירה.

לסיכום

קביעת תשלום מע"מ בגין הפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה הינה הקלה.  נדגיש כי מדובר על נכסים ספציפיים המופיעים בתקנה 2.

בהחלטת מיסוי 5566/18 שאינה בהסכם, בקש העוסק כי ההקלה תחול גם לגבי כלי שיט משומשים, אך הנ"ל סורב. לכן, עוסקים המוכרים נכסים משומשים מסוגים אשר אינם מופיעים בתקנות, אינם זכאים להקלה כאמור.

עם זאת, במקרים מסויימים – כן תינתן הקלה של חיוב במע"מ עסקאות רק על המרווח שבין הקניה מאדם פרטי לבין מכירת הנכס בעתיד לרוכש חדש.

למשרדנו ניסיון בהשגת אישורים לחריגים כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.

רקע

נגיף הקורונה גרר את העולם ממשבר בריאותי למשבר כלכלי רחב היקף. בדומה לממשלות רבות בעולם ולאור תכנית הסיוע הממשלתית להתמודדות עם משבר הקורונה בישראל, החליט החשב הכללי על ביצוע הנפקת אג"ח, במסגרתו גייסה אג"ח בדולר, לשלושה טווחים: 10 שנים בהיקף של 2 מיליארד דולר בקופון של 2.75%, 30 שנה בהיקף של 2 מיליארד דולר בקופון של 3.875%, וטווח נוסף ל- 100 שנה בהיקף של 1 מיליארד דולר בקופון של 4.5%.

במבזק זה רצינו לרענן את זכרון קוראינו לגבי היבטי המס בישראל שיחולו על משקיע חוץ המחזיק באג"ח כאמור והיבטי המס שיחולו על משקיע חוץ במחזיק דווקא באיגרות חוב קצרות מועד של מדינת ישראל.

פטור לתושב חוץ

סעיף 97(ב2) מעניק פטור לתושב חוץ על רווחי הון במכירת ניירות ערך הנסחרים בישראל. במקביל, תקנות מס הכנסה (פטור ממס לריבית המשתלמת על מילווה מדינה), התשס"ה – 2004 מעניקות פטור לתושב החוץ בגין הכנסות הריבית המתקבלות בגין האג"ח. כך, הכנסות הריבית ורווחי ההון הנובעים מהחזקת אג"ח כמפורט לעיל יהיו פטורים ממס בישראל בידי תושב חוץ.

עם זאת, לעניין רווח ההון נקבעו מספר חריגים לפטור, וביניהם הוסף בתיקון 186 (להלן: "התיקון") "רווח הון במכירת איגרת חוב או מילווה של מדינת ישראל או בערבותה, הרשומים למסחר בבורסה בישראל ושהמועד לפדיונם אינו עולה על 13 חודשים מלאים מיום הוצאתם (בסעיף זה – מילווה מדינה קצר מועד) ועל עסקה עתידית שנכס הבסיס שלה הוא במישרין או בעקיפין מילווה מדינה קצר מועד" (להלן: "המכשיר הפיננסי").

בנוסף לעניין הכנסות הריבית הוחרג בתיקון "איגרת חוב… הרשומים למסחר בבורסה בישראל ושהמועד לפדיונם עולה על 13 חודשים מלאים מיום הוצאתם".

מטרת התיקון הייתה להקטין השקעת משקיעי חוץ במכשיר פיננסי זה לאור ההיצעים הגדולים של מטבע חוץ שהוזרמו לשוק הישראלי דאז, אשר גרמה לייסוף השקל שממלא פגעה בכושר התחרות של המשק הישראלי (יצוא) ודה פאקטו הקטינה את התל"ג.

בהתאם לאמור לעיל ולאור כניסתו לתוקף של התיקון החל מיום 16.12.2011, מנוכה מס במקור בישראל לתושבי חוץ בגין הכנסות מריבית ורווחי הון המתקבלות בגין החזקה במכשיר הפיננסי. הניכוי הינו בשיעור של 25% ככל שמדובר ביחיד תושב חוץ ו- 23% ככל שמדובר בחבר בני אדם תושב חוץ. בפועל, חובת ניכוי במקור זו הקטינה את כדאיות ההשקעה במכשיר הפיננסי והדירה משקיעים זרים מהשקעה באפיק קצר מועד זה.

אמנות מס

כאמור, עצם הניכוי במקור נועד להדיר את רגליהם של תושבי החוץ מהשקעה במכשיר הפיננסי. אך יש לזכור שברוב המוחלט של אמנות המס שישראל צד להן, עסקת רווח הון ממכירת המכשיר הפיננסי תהא פטורה ממס בישראל. כמו כן, הכנסת ריבית בידי תושב החוץ תהא כפופה למס בשיעור מוגבל (17.5% כשמדובר בתושב ארה"ב, 5% כאשר מדובר בתושב גרמניה וכו').

בהתאם, משקיע חוץ שהינו תושב מדינת אמנה אשר השקיע במכשיר הפיננסי, זכאי במרבית המקרים לפטור או הקלה ממס ככל שהמציא אישור מפקיד השומה. ככל שלא עשה כן, המס ינוכה והוא יהיה זכאי  להחזר, מלא או חלקי, מהמס שנוכה לו במקור. על מנת לקבל החזר כאמור יהיה עליו להגיש דוח שנתי לפקיד השומה. כדאיות הגשת דוח כאמור תגדל ככל שגובה ההשקעה המכשיר הפיננסי, והכנסות הריבית שקיבל, גבוהות יותר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן ולרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 51177-06-18) קיבל ביום 21/5/2020 את תביעתו של בנק לאומי (להלן: הבנק), וקבע כי המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) לא היה רשאי להטיל קנסות בגין שומות ניכויים שהושתו על הבנק, אף שהשומות נעשו בעקבות שומת ניכויים של מס הכנסה, ואף שלטענת המל"ל מדובר בסוגיות חוזרות ונשנות של הטבות שונות לעובדים.

תמצית עובדתית

• בשלהי שנת 2016 נחתם בין הבנק למס הכנסה הסכם שומה בעקבות ביקורת ניכויים לשנים 2011 עד 2013. הבנק שילם למס הכנסה כ-45 מיליון ₪ וכן קנס פיגור בתשלום בסך שעולה על 8.5 מיליון ₪.

• בעקבות הסכם זה, ערך המל"ל ביקורת ניכויים לבנק לשנים האמורות, ובאמצע 2017 שלח לבנק הודעת חוב ואף הטיל על הבנק קנסות בסך כ-8 מיליון ₪.

• לאחר שהוגשה השגה על השומות, הוצאו שומות מתוקנות שעיקרן הפחתת חיובים בגין עובדים בכירים, ששכרם עלה על תקרת השכר החייב בדמי ביטוח.

• בשלהי 2017 הגיש הבנק בקשה לוועדה העליונה של המל"ל לביטול הקנס וההצמדה שהושתו עליו. בתחילת 2018 נשלחה דחייה, בנימוק שרוב סעיפי החיוב חזרו על עצמם בביקורות קודמות.

• הבנק שילם את מלוא החובות בדמי ביטוח כולל הצמדה, למעט הקנסות, והגיש תביעה לביה"ד לביטול הקנסות, ולמצער לבחינת תחשיב הקנס, ולהטלתו רק מיום החלטת הוועדה העליונה.

עיקר טיעוני הצדדים

טיעוני הבנק

• סיווג תשלומים שונים כהטבות לעובדים הוא "תחום אפור", בר מחלוקות ארוכות שנים, ובגינם נחתמים הסכמי פשרה בין המעסיקים למס הכנסה מפעם בפעם.

• עד חתימת הסכם הפשרה עם פקיד השומה לא היה יכול הבנק לדעת מהם סכומי החיוב.

• הרכיבים שעלו בביקורת הניכויים – קיימות עליהם מחלוקות אם ניתן ליחסם לעובדים כהכנסת עבודה. עמדות הצדדים משתנות לאורך השנים, וגם מס הכנסה חדל לחייב בשנים מאוחרות יותר רכיבים שבעבר ראה בהם הטבת שכר (כמו כיבוד המוגש במשרד).

• מס הכנסה לא הטיל קנס גרעון.

• כל האמור מצביע על תום לב של הבנק באי תשלום דמי ביטוח במועד קרות האירועים בזמן אמת.

• החלטת המל"ל להטיל הקנסות והחלטת הדחייה של הוועדה העליונה – אינם תקינים.

• למעשה, בין יתר הטענות, הבנק כופר בעיקר ותוהה אם בכלל יש מקום לחיוב בדמי ביטוח בגין תשלומים שונים, שמא הם בכלל טובת המעסיק ולא טובת העובד. זאת, אף שחוייב בגינם במס הכנסה, ושילם בגינם דמי ביטוח בשומת הניכויים כאמור.

טיעוני המל"ל

• כל הטבה הניתנת לייחוס – יש לזקפה בתלוש השכר של העובד, אף אם הדבר דורש מהמעסיק מאמץ.

• דחיית בקשת הבנק לביטול או הפחתת הקנס – הייתה מנומקת. מדובר בליקויים חוזרים בפעם השלישית ויש ציפייה שהבנק יתקן את הליקויים לאחר ביקורת אחת.

• עצם הסכמת הבנק לשלם את המס ודמי הביטוח – מהווה הודאת בעל דין – שמדובר בהטבות חייבות במס.

• אין כל עמימות. מדובר בהטבות שכר מובהקות, כגון: מתן מנויים לתיאטרון, מתנות לעובדים, סופשבוע במלונות עם המשפחות וכד'.

• בשומות ניכויים קודמות בגין רכיבים דומים, לא הוטלו על הבנק קנסות.

• הבנק הפריש בדוחותיו הכספיים סכומים בגין חבויות דמי ביטוח. קרי, הוא היה מודע לחבותו ולא הופתע מחיובו בשומה.

דיון והחלטה

בית הדין מגלה פנים מאירות במיוחד כלפי הבנק, וההיפך כלפי המל"ל:

הוא מטיל בספק את קיומה של "טובת עובד" בגין רכיבים רבים, תוהה שמא העובד כלל לא היה מוכן לקבלם בזמן אמת, לו היה יודע שיחוייב בדמי ביטוח (חלק עובד), ומביא דוגמאות לא מעטות של "הטבות" בהן לדבריו יש לטעון כי מדובר בכלל בטובת מעסיק!! (אף שבפועל חוייבו זה מכבר כטובת עובד בשומות מס הכנסה בפשרה ובשומות ניכויים של המל"ל, ודמי הביטוח שולמו):

• בפקודת מס הכנסה קיימת הבחנה בין קנס גרעון וקנס פיגור – בחוק הביטוח הלאומי אין הבחנה כזו.

• בבג"צ יגאל שגיא נ' מנהל אגף המכס, נקבע כי "הטלת קנס על חוב מס שלא שולם במועד היא לגיטימית. רציונל זה חל על אכיפת חוק הביטוח הלאומי בהקשר של גביית דמי ביטוח".

• ואולם: "אין להטיל קנס בטרם יידע הנתבע את המבוטח בהפרשי דמי הביטוח בהם חוייב. אין מדובר בפיגור. אי לכך, אין להחיל את סעיף 364 (תשלומי פיגורים) על סעיף 358 לחוק (קביעת דמי ביטוח בניגוד לדו"ח)…לו חפץ המחוקק להשית תשלומי פיגורים על קביעות המל"ל במסגרת ביקורת ניכויים, חזקה שהיה קובע זאת" !

• המל"ל צריך לעשות שימוש בכוחו להטיל קנסות באופן מידתי וסביר.

• "אין מחלוקת כי התובע לא נהג שלא בתום לב ועל כן אין מקום להטיל קנס על התובע".

• אין מדובר כאן בחוב שאינו שנוי במחלוקת אלא במחלוקת אמיתית באשר לחבות תשלום דמי ביטוח לאומי על הרכיבים שבמחלוקת… אכן מדובר ב"שטח אפור".

• ביה"ד מביא מספר דוגמאות שלעמדתו (לו היה נדרש לדון בהם שומתית), הן טובת מעסיק יותר מאשר טובת עובד, וקובע: "בכל מקרה בכל רכיב ורכיב יש לבחון האם טובת הנאה של העובד גדולה יותר מטובת ההנאה של המעסיק".

• "החלטת הוועדה העליונה נסמכה על שני נימוקים בלבד. חזרתיות של הרכיבים וחתימת התובע על הסכם פשרה עם מס הכנסה. משכך, שיקולי הוועדה העליונה לוקים בחסר וכתוצאה מכך החלטתה בטעות יסודה".

• "במקרים בהם דמי הביטוח נקבעים בדיעבד, אין מקום להטיל בגינם קנס על המעסיק אשר דיווח כדין".

(כל ההדגשות אינן במקור).

סוף דבר – התביעה התקבלה, והקנסות בוטלו תוך השתת הוצאות על המל"ל.

כפי שנמסר לנו, המל"ל הגיש ערעור לביה"ד הארצי לעבודה על פסק הדין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.