הכנסות בחו"ל מהימורים הגרלות וכד' אשר הגיעו כדי "עסק" או "משלח יד" בישראל, חייבות במס בשיעור שולי בישראל, ומנגד יותר בזיכוי מס זר ששולן בגינן בחו"ל (ראה הלכת רפי אמית במבזק מס מס' 647 מיום 22/6/2016).

ומה לגבי הכנסות אלו שאינן מגיעות כדי עסק או משלח יד? סעיף 124ב לפקודה קובע כי "על אף הוראות סעיף 121, שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, לפי סעיף 2א, יהיה 35%, בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי, לזיכוי או לקיזוז כלשהם, למעט פטור לפי סעיף 9(28) או ניכוי לפי סעיף 17(11)". הסעיף האמור שולל קבלת "זיכוי" או "קיזוז". לטעמנו אין האמור דן בזיכוי מס זר ששולם בחו"ל. סעיף 122א(ב) לפקודה קובע, כי נישום שבחר לדווח בישראל על הכנסות מדמי שכירות (הכנסה מדמי שכירות ברוטו בניכוי הפחת) מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, יוכל לשלם בגינן מס בשיעור של 15%, ככל שההכנסה אינה מעסק והנישום "אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה, לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי (זיכוי מס זר) ("מסלול 15%"). כפי שניתן להיווכח, בסעיף 122א(ב) לפקודה ציין המחוקק מפורשות, כי לא יינתן זיכוי מסי חוץ וזאת למרות שמצוין בסעיף שלא יינתן "זיכוי". לעומת זאת, בסעיף 124ב לפקודה אין כל התייחסות לשלילת מס זר ששולם, מכאן פרשנות לשונית פשוטה מוכיחה, כי משלא ציין המחוקק במפורש שלא יינתן זיכוי מס זר, אנו למדים שהמחוקק לא התכוון לשלול זיכוי מס זר ביחס להכנסות מהגרלות, הימורים או פעילות נושאת פרסים הכפופות למס בשיעור מוגבל.

יצוין כי בשונה מהאמור בסעיף 122א לפקודה הדן במיסוי הכנסות שכירות מחו"ל המאפשר בחירה בין מסלול מיסוי נמוך (15% מס) ללא זיכוי מס חו"ל , לבין "מסלול מלא" (מס שולי) עם זיכוי מס חו"ל, הרי שבענייננו סעיף 124ב לפקודה אינו מאפשר בחירה, ואם אין מדובר בהכנסה עסקית – תוואי המיסוי הוא מוחלט: 35% ללא ניכוי זיכוי ופטור, אלא שלהבנתנו, הזיכוי האמור אינו דן כלל בזיכוי מס חו"ל.

לטעמנו, ככל הנראה, המחוקק התכוון במילים "זיכוי" או "קיזוז" שבסעיף 124ב לפקודה לאי התרת קיזוז הפסדים, ניצול נקודות זיכוי אישיות, הקלות במס בשל מגורים באזורים מסויימים וכד'.

גם חוזר מ"ה 17/2004 בנושא מיסוי הגרלות, הימורים ופרסים, שמסביר את הסעיף תכולתו ותחולתו, דן בשלילת קיזוז (הפסדים), ניכוי (הוצאות) ופטורים שונים, וכלל לא מתייחס לאפשרות זיכוי מס ששולם בחו"ל בגין הכנסות אלו.

תימוכין לעמדה פשוטה זו מצאנו גם בנספח ד' לדו"ח שנתי של יחיד  (טופס 1324 – הכנסות מחו"ל והמס ששולם עליהן), אשר  בעוד שביחס לדיווח הכנסות מדמי שכירות מחו"ל שבנספח ד' קיים שדה לדיווח על הכנסות מדמי שכירות בלבד (שדה 482), הרי שביחס להכנסות מחו"ל שמקורם מהימורים, הגרלות ופרסים קיימים הן שדה לדיווח על ההכנסה והן שדה על המס ששולם מחוץ לישראל (שדות 427 ו-416 בהתאמה). עובדתית, מס זר המדווח בשדה זה, נקלט ומשודר בשומת שע"מ וניתן כזיכוי מהמס הישראלי.

נציין כי ככל שהכנסות מהימורים הופקו במדינה זרה שישראל חתומה עמה על אמנה למניעת כפל מס הרי שככל שלמדינת המקור יש זכות למסות הכנסות מהימורים, הגרלות או פרסים, הרי שבהתאם לסעיף באמנות המס הדן במניעת מסי כפל – ישראל אמורה להתיר את המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. כמו כן, נזכיר כי סעיף 196 לפקודה קובע, כי לאמנות המס יש תוקף מחייב על אף האמור בכל חיקוק לרבות הוראות הפקודה, לכן ככל שיפורש סעיף 134ב לפקודה כסעיף השולל זיכוי מס זר, הרי שהוא נסוג מפני הוראות אמנת המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.