ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 25768-08-19) קיבל ביום 23/11/2020 את תביעתו של ברוך מרדכי אולך (להלן: המבוטח) וקבע כי הכנסותיו מהשכרת 3 דירות מגורים בחו"ל, שדווחו כחייבות במס שולי בישראל, פטורות מדמי ביטוח בישראל.

עיקרי החיקוק [פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) וחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק)]

• הכנסות שכירות מדירות מגורים בישראל ניתנות לדיווח על פי הפקודה בשלושה מסלולים: מסלול הפטור (כפוף לתקרה), מסלול מס מחזור 10% (ללא ניכוי הוצאות) ומסלול מס שולי.

• הכנסות שכירות בחו"ל ניתנות לדיווח על פי הפקודה בשני מסלולים: מסלול 15% מס (ללא ניכוי הוצאות פרט לפחת, וללא זיכוי מס חו"ל) ומסלול מס שולי.

• מסלול 10% מס ומסלול 15% מס – אינם חלים ככל שהכנסות השכירות מגיעות כדי עסק.

• סעיף 122א לפקודה קובע ש"יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121, אם ההכנסה אינה מעסק כאמור בסעיף 2(1)".

• סעיף 345 לחוק מחייב בדמי ביטוח הכנסות של עובד עצמאי מהמקורות בסעיפים 2(1) ו-(8) לפקודה והכנסות של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי מהמקורות בסעיף 2 לפקודה, כמפורט בסעיף.

• סעיף 350 לחוק קובע כי "הכנסה מדמי שכירות שחלות עליה הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א…" וכן הכנסות מדמי שכירות שפטורות ממס הכנסה – פטורות מדמי ביטוח.

עיקרי העובדות

• המבוטח אזרח שוויץ ותושב ישראל, בעל 3 דירות מגורים מושכרות בשוויץ.

• בדוח לפקיד השומה בישראל דיווח על הכנסותיו החייבות מדמי השכירות, במסלול המס השולי.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חייב אותו בדמי ביטוח כהכנסות פסיביות, בעוד הוא טוען לפטור מדמי ביטוח.

המחלוקת

• לדברי ביה"ד המחלוקת היא: "האם עצם תשלום המס לפי השיעורים הרגילים, היינו לפי סעיף 121 לפקודה, משמעותו כי על ההכנסה לא חלות הוראות סעיף 122א לפקודה".

• למעשה וכפי שעולה מהפסק המחלוקת היא האם מי שבחר לצורך מס הכנסה, בחבות במס לפי מדרגות המס השולי – הצהיר כי הכנסתו היא מעסק, או שמא המדובר הוא רק בבחירה במסלול מס הכנסה מטיב יותר עם הנישום (ראה להלן) ואין לבחירתו זו כל קשר להיות ההכנסה מעסק או הכנסה פסיבית – ולטענתו מדובר בהכנסה פסיבית (טענת המבוטח) ועל המל"ל "לבחון באופן עצמאי האם ההכנסה הייתה מעסק אם לאו". לטענת המבוטח – במסלול 122א היה עליו לשלם בישראל 15% מס בהתעלם מהמס שכבר שילם בשוויץ, בעוד שבחירתו במסלול המס השולי, תוך התחשבות במס הגבוה ששילם כבר בשוויץ, תגרום לטענתו לאי חיובו במס נוסף בישראל כלל, ואף לעודף זיכוי.

דיון והחלטה

• מי שדיווח על הכנסות משכירות לפי שיעורי המס המלאים – מקים חזקה שהכנסותיו מעסק.

עם זאת, מדובר בחזקה הניתנת לסתירה.

במקרה דנן בו מדובר רק ב- 3 דירות, והמבוטח הוא תלמיד ישיבה – נסתרת החזקה, ונקבע כי מדובר בהכנסה פסיבית ולא מעסק.

• אמנם מלשון סעיף 350 נראה לכאורה לפי הפרשנות הפשוטה, כי ככל שעל הכנסות שכ"ד מחו"ל לא חל סעיף 122א – לא יחול עליהן פטור מדמי ביטוח.

• ואולם, "בסופו של יום סעיף 350 הוא סעיף הקובע פטור ספציפי אולם וודאי שאין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק הכנסה שהופקה מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, והיינו במפורש אינו כולל בשום מצב הכנסות משכירות שאינה מעסק". ובהמשך קובע ביה"ד: "מובן שאין מקום לחייב אדם בתשלומי ביטוח לאומי, אשר כל כולם נגזרים מהכנסות מעבודה או מעסק ואינם משולמים כלל על הכנסות מסוגים אחרים…" (ההדגשות אינן במקור).

• ככלל מנחה בסוגיה זו קובע ביה"ד, כי לצורך בחינת השאלה האם הכנסה משכירות היא הכנסה מעסק, נדרש המל"ל לבחון את מבחני העסק הידועים, ואין להיסמך רק על מסלול המיסוי שנבחר.

ביה"ד קובע כי מדובר בהכנסה פסיבית שאינה מעסק, ועל כן אין מקום לחייבה בדמי ביטוח.

בשולי הדברים

א.לדעתנו, ביה"ד נקלע לכלל טעות, באשר רצף מהלכו נסמך על "העובדה" כי רק על הכנסות מסעיפים 2(1) ו-2(8) לפקודה מוטלים דמי ביטוח. ולא כך הוא, שכן דמי ביטוח מוטלים לפי סעיף 345 לחוק על כל הכנסה שמקורה בסעיף 2 לפקודה לרבות על הכנסות שכירות, שמקורן בסעיף 2(6) לפקודה, הן על הכנסות מישראל והן על הכנסות מחו"ל.

ב.מאידך, אין ספק שהקביעה בדבר סיווג ההכנסה כפסיבי או כעסק – אינה נגזרת מבחירת המסלול. נכון היה למבוטח לנקוט בגישתו זו בדיווח לפקיד השומה.

ג.ניתוח אחר שיכול היה ביה"ד לנקוט והיה מביאו לאותה תוצאה הוא כי סעיף 122א הוא סעיף הקלת מס הניתנת לבחירת הנישום ככל שעומד בתנאי הסף: "שהכנסתו אינה מגיעה כדי עסק". ככל שתנאי זה התקיים, והנישום בכל זאת בחר בדיווח במסלול המס השולי מטעמיו שלו – אין בכך כדי לשלול ממנו את הפטור מדמי ביטוח על הכנסה זו, שכן עצם העובדה שהוא היה יכול להיכלל בסעיף 122א, מקיימת את רציונל חקיקת הפטורים בתיקון 103 לחוק, שהעיקרון המנחה בו – מתן פטורים מדמי ביטוח על הכנסות ששיעור המס עליהן מוגבל.

כפי שנמסר לנו מהמל"ל – בכוונתו להגיש ערעור לביה"ד הארצי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.