רקע כללי

כידוע, תושב חוץ חייב במס בישראל רק על הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל. מקום הפקת ההכנסות נקבע בהתאם לעקרונות שבסעיף 4א לפקודה (כללי מקור) שנחקק ברפורמת המס של שנת 2003 (תיקון 132 לפקודה). סעיף 4א האמור קובע את מקור ההכנסה לכל סוג הכנסה.

ביחס לריבית למשל, נקבע כי ריבית תיחשב כנצמחת במקום מושבו של המשלם, זאת בניגוד להלכה שהייתה קיימת עד לחקיקתו של סעיף 4א לפקודה, אשר אימצה את מבחן "מרבית הזיקות" (ראה הלכת חברת החשמל) לפיה, ריבית תיחשב כנצמחת בישראל אם קיימות מספיק זיקות לישראל. למשל – אם ההון שניטל שימש בישראל (לרכישת ציוד, להפקת הכנסה ישראלית וכו').

קיים סייג בסעיף 4א(ב)(2) לפקודה, המשנה את כלל המקור, בין היתר ביחס לריבית, וקובע כי אם הריבית מהווה הוצאה של "מפעל קבע" (מפעל קבע של תושב חוץ בישראל או מפעל קבע של תושב ישראל בחו"ל), יראו את הריבית כנצמחת במקום בו פועל מפעל הקבע ולא לפי מקום מושבו של המשלם. אגב, לא קיימת הגדרה למונח "מפעל קבע" אך מקובל לפרשו כ"מוסד קבע" בדומה לאמנות המס (דהיינו – פעילות עסקית רציפה ונמשכת במקום מסוים).

מיסוי השכרת נכס נדל"ן בישראל

נניח כי יחיד תושב חוץ רוכש נכס מקרקעין ישראלי באמצעות הלוואה שנטל מתושב חוץ אחר (בנק זר או אף צד קשור), כך שמצד אחד יש לו הכנסות מהשכרת הנכס ומצד שני הוצאות ריבית המשולמות לנותן ההלוואה הזר.

כידוע, גם על פי כללי המקור בסעיף 4א, הכנסות שכירות מהשכרת נדל"ן בישראל חייבות במס בישראל באופן מלא (בד"כ גם עפ"י הכללים באמנות המס). ואולם, ההכנסה מהשכרת הנדל"ן מופחתת בסכום הוצאת הריבית ובמקרים רבים ההכנסה החייבת אפסית או שלילית.

ומה לגבי הריבית? האם היא מהווה הכנסה החייבת במס בישראל בידי מעניק ההלוואה?

כאמור לעיל, מאחר ורואים את הריבית כנצמחת במקום מושבו של המשלם (תושב חוץ), הרי שלא מדובר בריבית "ישראלית" ולפיכך אין חבות במס לגביה, לרבות בדרך של ניכוי מס במקור.

הסייג הקיים לגבי "מפעל קבע" לא משנה את התוצאה במקרה המתואר, כי בד"כ השכרת נכס מקרקעין אינו מהווה הכנסה ממפעל קבע ובהתאם הוצאת הריבית אינה הוצאה של מפעל הקבע.

שינוי המבחן – החזרת עטרה ליושנה

למיטב ידיעתנו, קיימות מחשבות וכוונות מצד רשות המסים לשנות את המבחן האמור ולהרחיב את הגדרת המונח מפעל קבע.

אם אכן ייקבע כי כל הפקת הכנסה בישראל (למשל מהשכרת נדל"ן לפי הדוגמא לעיל) תיחשב כמקיימת "מפעל קבע" בישראל, הרי אז הריבית (המנוכה מהכנסתו של "מפעל הקבע") תהיה חייבת במס בישראל (בכפוף להוראות אמנות המס ככל שרלוונטיות), וכך ישראל תרחיב את זכויות המיסוי בנסיבות אלו.

תיקון העיוות גם בצד השני

השינוי המצוין לעיל והרחבת המונח מפעל קבע לכל סוג של הכנסה יתקן עיוות הקיים כיום גם בצד ההופכי, בו תושב ישראל מפיק הכנסות מחוץ לישראל ובמקביל נושא בהוצאות ריבית המנוכות מאותן הכנסות.

דוגמא: יחיד תושב ישראל רוכש בניין בלונדון, המיועד להשכרה, באמצעות הלוואה מבנק מקומי. הכנסות השכירות כמובן- מופקות באנגליה. הריבית בידיו של הבנק המקומי מופקת למעשה בישראל (!!), שהרי משלם הריבית הינו תושב ישראל והריבית אינה מהווה הוצאה של מוסד קבע באנגליה ולפיכך לא נחשבת כנצמחת באנגליה.

מסקנה זו מתיישבת גם עם הוראות האמנה עם אנגליה (בדומה לאמנות אחרות) הרואה בריבית כאמור כריבית הנצמחת בישראל, אולם תיתכנה טענות נגדיות בהקשר זה.

השלכה אבסורדית של המסקנה האמורה, היא כי הבנק האנגלי, בהיותו תושב חוץ שיש לו הכנסה שנצמחה בישראל, ממנה לא נוכה מס כדין (ונציין כי בד"כ לא חלה חובת ניכוי על המשלם היחיד)- חייב בהגשת דוח שנתי בישראל ובדיווח על הכנסת הריבית האמורה!

מובן, כי תיקון והרחבת המונח מפעל קבע בסעיף 4א לפקודה המצוין לעיל, יפתרו את הבעיה, שכן יראו את הריבית במקרה כזה כנצמחת באנגליה (מקומו של "מפעל הקבע") ולפיכך הבנק הזר לא יהיה חייב במס בישראל או בהגשת דוח בישראל, ובא לציון (או שמא ללונדון) גואל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

להדפסת המבזק במלואו

שיתוף:

E-mail