רבות נכתב ונאמר אודות הטבות המס אותן מעניק פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, לבעלים של בניין דירות מגורים או חלק מבניין (מינימום 6 דירות), המשכיר לפחות מחצית משטח הדירות למגורים לתקופה של 5 שנים מתוך 7 ממועד סיום הבנייה (לפרטים נוספים בתנאים הנדרשים, ראו מבזקים 407, 718, 683 ו- 392).
אמנם, הגשת הבקשה לאישור הרשות להשקעות הינה טכנית באופייה ודורשת פניה מסודרת הכוללת טפסים, אישורים והצהרות שונות, כמוסבר באתר הרשות להשקעות (והמון סבלנות), עם זאת, קיימת חשיבות רבה לעיתוי הגשת הבקשה ולבחינת הכדאיות. קרי, האם חוק העידוד אכן נותן יתרון מיסויי לבעל הדירות, בצד מחויבותו לתנאים הנוקשים המוכתבים לו.
במבזק זה לא נפרט את התנאים לקבלת ההטבות, אולם נדגיש מספר נקודות טכניות חשובות:
מועד הגשת הבקשה – חייב להיות טרם סיום הבנייה וטרם נמכרו או הושכרו הדירות בתוכנית.
הדירות שאושרו במסגרת התוכנית לא יימכרו או יושכרו לאדם שהוא קרוב של בעל הזכויות בדירות, שאושרו בתוכנית.
בנוסף, לאדם שהוא בעל זכויות בדירות שאושרו בתוכנית או לקרובואין דירות אחרות בבניין, בו אושרה התוכנית.
ניתן לקבל הטבות גם על דירות הנרכשות מקבלן (לפחות 6 דירות בבניין) ואין הכרח להיות היזם בונה הבניין.
ניתן לקבל הטבות גם על בניין ששופץ ולא נבנה מהיסוד, אולם נדרש כי השיפוץ יהיה עמוק ("גירוד" הבניין הישן כמעט עד היסודות, לרוב בבניינים שחלקם נדרש לשימור) וכן שייווספו לפחות 6 דירות למספר הדירות הקיימות בבניין (למעט במקרים חריגים).
מס הכנסה ומס שבח
בבואנו לבחון את הכדאיות המיסויית בהגשת בקשה לאישור בניין או חלקו להשכרה לפי פרק שביעי 1 לחוק העידוד נבחן תחילה מיהו בעל הבניין מגיש הבקשה:
בעל הבניין להשכרה הוא חברה ("רגילה")
הכדאיות המיסויית בבחירה בקבלת ההטבות על פי חוק העידוד חד משמעית: שיעורי המס שיחולו על פי חוק העידוד הינם 11% (על השכרת דירות ו/או מכירתן), ובנוסף רק 20% על הדיבידנדים לבעלי המניות היחידים.
סה"כ 28.8% עד הבית (לפני מס יסף), לעומת שיעורי מס "רגילים" של 46.1% (בעל מניות מהותי לפני מס יסף).
שיעור המס המוטב יחול הן על הרווחים מהשכרת הדירות הן על השבח ממכירתן (כל הדירות בתוכנית- אלו שהושכרו 5 שנים כנדרש ואלו שנמכרו לפני כן).
בעל הבניין להשכרה הוא יחיד
קיימים מספר שיקולים בקבלת ההחלטה. נציין את העיקריים:
שיעור המס בידי יחיד – הן על ההכנסות (נטו) מהשכרה והן על השבח הראלי במכירה הוא 20%.
הכנסה מהשכרת הדירות
במידה ומספר דירות המגורים המושכרות בבעלות היחיד הוא גדול, עלול הדבר להצביע על פעילות המגיעה כדי "עסק" על פי הלכת לשם ובירן (ראו מבזק מס' 715), ואז לא יחול ככל הנראה כלל סעיף 122 (10% מס מחזור) עקב "טענת עסק". במקרה זה, קיים יתרון משמעותי לקבלת הטבות על פי חוק העידוד, הקובע שיעור מס של 20% על הרווח מההשכרה או מכירה של הדירות, ונותן הגנה בפני טענת "עסק" לכל הדירות שתחת החוק.
לעומת זאת, גם במספר קטן של דירות, מאוד יתכן ש- 20% מס על הרווח, עדיף על פני 10% מס על המחזור – זאת בשל העובדה שבניית הדירות להשכרה יוצרת עלות מהותית, ויישום 20% פחת כל שנה על עלות זו, כפי שמתיר חוק העידוד (כמובן לא יותר מ- 5 שנים), עשויה לאיין את המס בפועל לשנים רבות.
השבח במכירת הדירות:
בחוק העידוד – על השבח הראלי במכירת הדירות – הן אלו שימכרו מיד (עד 50% מהדירות בבניין שאושר להשכרה), והן אלו שימכרו לאחר תום תקופת 5 שנות ההשכרה המינימליות שמחייב החוק – יחול מס בשיעור של 20%.
שלא בחוק – בהחזקת כמות קטנה של דירות ובהתקיים בני משפחה קרובים להם אין דירת מגורים, ניתן להגיע גם לפטור מלא ממס על שבח במכירת "דירות מגורים יחידות".
לעומת זאת בהעדר בני משפחה כאמור, שיעור המס על שבח ראלי במכירת דירות הוא 25% או החישוב הליניארי (ראה להלן).
כניסה לחוק העידוד תאפשר כאמור חבות במס שבח בשיעור של 20% "בלבד".
אז מה השאלה??: לכאורה ודאי שעדיף להיכנס להקלות המס של חוק העידוד !!
אלא שזוהי לעיתים מלכודת דבש:
החישוב הלינארי, נזכיר – קובע כי שבח ראלי במכירת דירה שנרכשה לפני 2014 יחולק לשני חלקים באופן יחסי: על חלק השבח שמיום הרכישה ועד תום 2013 – יחול פטור ממס, ועל החלק שמתחילת 2014 ועד יום המכירה, יחול מס שבח בשיעור 25%.
ומה החשיבות לענייננו? מי שמחזיק קרקע שנרכשה (לרבות ירושה) לפני שנים רבות ובונה עליה כיום דירות מגורים, הרי שיום הרכישה של דירות המגורים – הוא יום רכישת הקרקע!! קרי על השבח במכירת דירות מגורים אלו בעתיד, אף שאינן "דירת מגורים יחידה" – החלק הארי של השבח יהיה פטור לחלוטין ממס, ורק על החלק הקטן (שנת 2014 ועד יום המכירה) יחול מס של 25%.
אמנם חוק העידוד מאפשר בדר"כ לוותר על ההטבות בו כולן או חלקן, ואולם סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במכירת דירה בידי מי שהיה זכאי להטבות בשלה על פי פרק שביעי 1, לחוק עידוד השקעות הון, לא יחול לגביה פטור או דחיית מס על פי חוק מיסוי מקרקעין.
קרי, בכניסה לחוק העידוד לא יתאפשר כל חלק פטור על השבח הראלי.
(ראה לעניין חוק העידוד ואובדן הפטור הליניארי, מבזק מס 705)
מסקנה מעשית: מי שרוכש כיום או רכש באחרונה קרקע, וממילא לא יחול עליו החישוב הליניארי (הרלוונטי רק לדירות שיום רכישתן מוקדם לשנת 2014), ודאי שמהיבט מס השבח, כדאי לו להיכנס לחוק העידוד.
מי שהקרקע עליה יבנו הדירות נרכשה לפני שנים, ראוי שישקול היטב את כדאיות הכניסה לחוק.
מס ערך מוסף
על קצה המזלג נזכיר כי על דירות שנועדו להשכרה למגורים, לרבות חלק הקרקע הרלוונטי – לא ניתן לקזז מס תשומות. לקוץ זה, יש גם אליה: מכירת הדירות בסוף עידן ההשכרה, תהיה פטורה לחלוטין ממע"מ.
כלל אצבע ברור הוא, כי ככל שהערך המוסף במכירת הדירה מול רכישתה/בנייתה גבוה יותר, כך אבדן המע"מ התשומות, אף שהינו קושי תזרימי, הינו בעצם יתרון.
יתרון זה גדל שבעתיים ככל שרכישת הקרקע הייתה לפני שנים רבות, וודאי במקרה של ירושה עתיקה – כך שמס תשומות ברכיב הקרקע זניח עד לא קיים, והערך המוסף במכירת הדירה עצום.
אנו מפצירים במי שעניין בניית דירות, עומד בפניו – בואו להיוועץ תחילה.
לאחרונה פורסם כי ברשות המיסים מבקשים לבחון האם ניתן לייחס למרכזי המחקר והפיתוח (מו"פ) בישראל בעלות כלכלית על נכס בלתי מוחשי (IP).
כידוע, מרכזי מו"פ בישראל מאוגדים באמצעות חברות בנות של חברות רב לאומיות ומדווחים על השירותים שהם מעניקים לחברות האם הזרות על פי שיטת ה- Cost+ בה מובטח רווח קבוע שמבוסס על הוצאות. יישום שיטת הפיצוי ב- Cost+ התקבל ברובו על ידי רשות המיסים והמחלוקות נסבו בעיקר סביב שעור הרווח ולגבי סוג ההוצאות.
בכנס שהתקיים ב- 8 בפברואר 2020 פרסמו ברשות המיסים כי הם שוקלים לשנות את עמדתם למיסוי מרכזי מו"פ בישראל. כלומר, ככל שהמו"פ בישראל משמעותי יותר בפיתוח הנכס הבלתי מוחשי, כך תתאים יותר שיטת חלוקת הרווחיםProfit Split . המשמעות: מעבר מרווח קבוע ונטול סיכון על ההוצאות השנתיות שנע בין 5% ל- 15%, לנגיסה מהרווח של התאגיד הרב-לאומי לטובת רשויות המס בישראל, בהתאם לתרומה של מרכז המו"פ בישראל.
כמו כן, פורסמו מספר קריטריונים שעשויים להעיד על יצירת נכס בלתי מוחשי בישראל: מטה הקבוצה ממוקם בישראל; מרכז המו"פ הישראלי עוסק בפעילויות נוספות, ולא אך ורק במו"פ; מרכז המו"פ נוטל חלק מהסיכונים המשמעותיים בפעילות הפיתוח ופעילות היוצרת תרומה ייחודית ובעלת ערך לקבוצה הרב לאומית.
מנגד, מציינים ברשות המיסים כי ניתן לזהות מקרים מובהקים שאכן מדובר במרכז מו"פ בלבד ללא בעלות כלכלית על נכס בלתי מוחשי וזאת ע"פ הסממנים הבאים: קבלת ההחלטות בנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים נעשית על ידי עובדי מטה מחוץ לישראל; מרכז המו"פ המקומי הוקם ביוזמת קבוצה רב לאומית זרה; הוא אינו נושא בסיכונים עסקיים; אין לו את היכולת לממן פעילות המקימה לו בעלות כלכלית על הנכסים הבלתי מוחשיים; אין לו הפסדים צבורים לצרכי מס בגין המו"פ ואין לו פעילות היוצרת תרומה ייחודית ובעלת ערך לקבוצה רב לאומית.
האם המעבר בין השיטות כה פשוט? כיצד קובעים אם למרכז המו"פ בישראל יש או אין פעילות היוצרת תרומה ייחודית ובעלת ערך?
בעניין זה נזכיר את מדריך ה-OECD שפורסם בחודש יוני 2018 בנושא שיטת חלוקת הרווחים Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method בו מצוין כי שיטת חלוקת הרווחים או ההפסדים מתאימה כאשר שתי הישויות נושאות בנפרד סיכונים משמעותיים ביחס לפעילות הרב לאומית המשותפת, כאשר סיכונים אלה קשורים זה לזה בקשר הדוק ו/או בקורלציה, עד כדי כך שלא ניתן לבודד את הסיכונים שכל ישות נוטלת באופן נפרד.
הסיכונים הנכללים בתמחור מחירי העברה מוערכים בדרך כלל באמצעות מדדים פיננסיים כמו האם החברה הפסידה כסף מבחינה היסטורית, או שהיא עלולה להפסיד כסף בעתיד.
שינוי שיטת מחירי העברה פירושו התייחסות שונה לחלוטין למרכז מו"פ ומעבר מישות של נותן שרות לחברת האם בעלת הנכס הלא מוחשי, לישות במעמד דומה לחברת האם!!! וזאת לכל הפחות בלקיחת סיכונים עסקיים משותפים, העלולים לשאת או שנשאו הפסדים כבדים עד להבשלת הנכס הבלתי מוחשי ופיתוחו. כמו כן, יש להתייחס לנושאים מאתגרים במיוחד הטמונים ביישום שיטת חלוקת הרווחים וביניהם קושי בגישה למידע וביצוע חישוב נכון של ההכנסות והעלויות הרלוונטיות עבור כל המפעלים הקשורים וזיהוי של הוצאות התפעול הקשורות לעסקאות והקצאתם בין העסקאות לבין פעילויות אחרות של המפעלים הקשורים.
לסיכום, מדיניות זו של רשות המיסים שטרם זכתה לפרסום רשמי, נתונה לפרשנות רחבה ועשויה ליצור חוסר ודאות בחישוב העלויות הצפויות לחברות הרב לאומיות בבחירתן בישראל כמרכזי פיתוח ואף תשנה את כללי המשחק לאקזיטים צפויים כשתוסיף עלויות מס כתוצאה ממכירה לכאורה של IP כלכלי ישראלי וירטואלי.
אנו ממליצים בחום, להיערך מראש למדיניות זו תוך ניתוח מעמיק של כל מקרה לגופו.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
ביה"ד לעבודה (ב"ל 64638-02-19) דחה ביום 22/2/2021 את תביעתו של צבי דאושו (להלן: המבוטח) לתשלום דמי הפגיעה בהתאם לשכרו החודשי המדווח, וקבע כי בהיעדר הוכחות לקבלת שכר תואם, דמי הפגיעה ישולמו לו לפי שכר המינימום.
תמצית עובדתית
המבוטח הינו בעל שליטה בחברה (להלן: החברה).
הוצאו לו תלושי שכר מדי חודש.
שכר הנטו לא שולם לו באופן שוטף וסדיר, לפי תלושי השכר.
ביום 11/2/2015 נפגע בעבודה. המוסד ביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) שילם לו דמי פגיעה עפ"י שכר המינימום ולא בהתאם לשכר הנקוב בתלושי השכר (מעל 12,000 ₪ לחודש).
טיעוני המבוטח
שכרו עמד על 12,000 ₪ בחודש, צורפו תלושי שכר לתימוכין. מס הכנסה, ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות דווחו ושולמו במלואם כמופיע בתלושי השכר.
השכר נטו לטענתו, שולם לו לפרקים ולא מידי חודש "כדי לא להכביד על הוצאות החברה…".
עוד הוסיף, כי משיקולים שונים ומתוך התחשבות בתזרים המזומנים של החברה, משכו בעלי המניות את שכרם נטו בדרכים שונות ומגוונות, חלקם לחשבונות בבנק, חלקם ברכישות בכרטיסי אשראי של החברה והחלק הנותר – לאחר ניכוי כל תשלומי החובה והמיסים, נשמר לזכותם בכרטסת על שמם, כשהם יכולים למשוך ממנו כרצונם ללא תשלומי מיסים כלשהם – מאחר ששולמו ממנו מיסים במקור כדין.
טיעוני המל"ל
אין ראיה להשתכרות בפועל ולגובה שכרו. חרף היותו בעל שליטה בחברה נמנע המבוטח מלהציג אסמכתאות לתשלום שכר בפועל.
אין די בעדות המבוטח ורו"ח החברה כדי להוכיח תשלום בפועל מבלי להציג ראיות חיצוניות.
דיון והחלטה
על פי הלכות שנקבעו בבית הדין הארצי: "בתביעה לגמלה יש לבחון האם כל העובדות אשר להן טוען המבוטח הן נכונות, ועת מדובר בגמלה שהיא פונקציה של הכנסת המבוטח – אם אכן ההכנסה הנטענת היא ההכנסה הנכונה לצורך חישוב הגמלה. במסגרת זאת מוטלת על פקיד התביעות, ולאחר מכן, על בית הדין, חובה להבחין בין 'אמת' לבין 'פיקציה' ".
וכן: "כאשר התובע הוא בעל יכולת להשפיע על שכרו, במישרין או בעקיפין וכגון במקרה של בן משפחה, בחינת זכאותו לגמלה צריכה להיעשות אף ביתר דקדוק ואבחון".
בדיון הוכחות נוקב שנוהל בביה"ד הוכח כי אין תימוכין לתשלום שכר הנטו העולה מתלושי השכר, הוצגו חלקי כרטסות, תשלומי שכר נטו משתנים ולא סדירים, ועוד כהנה.
צוטטו חילופי דברים מהחקירה בביה"ד והסתבר כי אף שהיה ניסיון היסמכות על בעל המניות האחר בחברה (שכלל לא הופיע לעדות), ועל רו"ח החברה (שהעיד כי לא ניתן לדעת באמת מה היו תשלומי השכר, ומה היו הלוואות או משיכות על חשבון קיזוז יתרת זכות שעמדה לזכותו זה זמן רב), לא ניתן היה להסיק כל מסקנה.
מעדות התובע והרו"ח שלו עולה בצורה ברורה שהתובע לא קיבל משכורת סדירה. כשראוי לציין שוב שהתובע טען שהשימוש שלו בכרטיס האשראי של החברה והעברת המשכורת לחשבון אשתו במקום לחשבונו, עקב עיקול על חשבונו (טענה שלא הוכחה) הם חלק משכרו.
טענה זו לא הוכחה.
בסיכום פוסק ביה"ד, בנסיבות המקרה:
"דעתנו היא שטענת התובע כי שכרו המדווח הוא שכרו האמיתי לא הוכחה. לא ניתן לדעת איזה חלק מרווחי התובע מהחברה מהווה שכר, מה מהווה דיבידנד ומה מהווה עירוב של כספיו עם כספי החברה. לפיכך בדין העמיד הנתבע את שכרו על שכר המינימום".
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
שוב ושוב ושוב אנו נתקלים בבעלי שליטה או מקורבים להם המוציאים לעצמם תלושי שכר מסודרים בחברה, אך לא מועבר אליהם שכר הנטו העולה מהם, בצורה סדירה או בצורה מוכחת אחרת.
שוב ושוב מבוטחים אלו – יוצאים וידם על התחתונה בדיונים המשפטיים בבתי הדין לעבודה.
לא חבל???
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
