סעיף 97(ב3)לפקודה מעניק פטור ממס לתושב חוץ, על רווח הון שהיה לו במכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל, או במכירת זכות בחבר-בני-אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל ("נייר הערך"), בהתקיים תנאים מסוימים.

(סעיף זה חוקק בשנת 2009, והחליף את הוראת השעה שהוספה בשנת 2005 במסגרת אותו סעיף, המקנה לתושב חוץ שהינו ממדינה גומלת פטור ממס על רווח הון ממכירת נייר ערך כאמור).

לפי אמנת המודל של ארגון ה- OECD, רווח הון במכירת נייר ערך במדינה אחת (שאינו במהותו זכות במקרקעין) על ידי תושב מדינה אחרת, חייב במס רק במדינה האחרת.

באמנות שישראל חתמה עליהן בשנים האחרונות מאומץ עיקרון זה, אך כדי לקבוע אחידות לעניין כל אמנות המס שישראל צד להן, וכדי לעודד השקעות זרות גם ע"י משקיעי חוץ שאינם תושבי מדינת אמנה, נקבעה קביעה הדומה לקביעת האמנות גם בדין הפנימי.

דברי ההסבר לחוק, מבטאים את כוונת המחוקק בתיקון האמור לעודד תושבי חוץ להשקיע בישראל ולמנוע את האפליה הקיימת ערב התיקון בין משקיעים תושבי חוץ ממדינות שונות.

אלא, שלהבדיל מהוראת הפטור באמנת המודל ובאמנות רבות שישראל צד להן, אחד מהתנאים להענקת הפטור בדין הפנימי הוא שרכישת נייר הערך לא הייתה מקרוב. לפיכך, לפי הוראות החוק, תושב חוץ אשר רכש מקרובו נייר ערך של חברה ישראלית, וכעת מעוניין למכור את נייר הערך, לא יהיה פטור ממס רווח הון במכירה (בהעדר אמנה).

סביר שבכך, ביקש המחוקק למנוע "הברחת" נכסים מרשת המס הישראלית, כגון במקרה בו  תושב ישראל המוכר לקרובו תושב החוץ נייר ערך במחיר מופחת או במתנה, וזה מוכר אותם לאחר מכן לצד ג' במחיר מלא בפטור ממס;

או לחילופין, תושב חוץ שאינו פטור ממס המעביר לקרובו תושב החוץ נייר ערך במחיר מופחת או במתנה (למשל, כי רכש את נייר הערך לפני שנת 2005 והוא לא נהנה מאמנה המעניקה פטור).

אלא שממילא, הענקת נייר ערך במתנה לקרוב תושב חוץ חייבת במס, בהתאם להחרגה בסעיף 97(א)(5), המעניק אמנם פטור בעת מתנה לקרוב, אך רק בתנאי שמקבל המתנה אינו תושב חוץ; זאת, בין אם המעביר הוא תושב ישראל ובין אם הוא תושב חוץ. ואם שלילת הפטור נובעת מהנחת בסיס לפיה אמנם אין מדובר במתנה, אלא "רק" במכירה לקרוב שאינה במחיר שוק, הרי שקיימים מקרים רבים בפקודה שבהם ניתן להתחמק ממס אגב קביעת מחיר לעסקה שהוא נמוך ממחיר השוק, והדרך להתמודד איתם אינה בשלילת זכויות מיסוי באופן גורף. אפשר לכל היותר, להתנות את הפטור במדד שווי אובייקטיבי למחיר הרכישה, כדוגמת דיווח לרשויות מס בחו"ל או ביצוע הערכת שווי.

שלילת הפטור מביאה למצבים בלתי סבירים!:

כך למשל, לפי הוראות החוק, תושב חוץ אשר רכש מקרובו נייר ערך של חברה ישראלית, במחיר מלא, וכעת מעוניין למכור את נייר הערך, לא יהיה פטור ממס רווח הון במכירה.

באופן דומה, לכאורה יישלל הפטור בעת מכירת נייר הערך לצד ג',  ככל שמדובר ביחיד שקיבל נייר ערך בירושה מאביו אף אם המוריש והיורש שניהם תושבי חוץ הזכאים לפטור ממס לולא הסייג הנדון. במקרה של הורשה, כידוע הורשה לא מהווה מכירה, ולכן לדעתנו ניתן להסיק שקבלת נכס בהורשה לא מהווה רכישה, כך שלא יישלל הפטור במקרה זה.

נראה שלא לכך כיוון המחוקק, והוראה מעין זו בוודאי לא מגשימה את תכלית החקיקה, לאמור – שוויון בין משקיעי חוץ ועידוד השקעות זרות.

לבסוף נציין, שלפני כ- 3 שנים פרסמה רשות המסים החלטת מיסוי (מס' 8549/17, שלא בהסכם), בעניין תחולתו של סעיף 97(ב3) לפקודה, במקרה של העברת מניות חברה ישראלית במתנה מאב תושב חוץ לבנו שהינו תושב ישראל ("הבן הישראלי") ובעל מעמד של עולה חדש, כאשר לאחר מכן ימכור הבן הישראלי את המניות.

רשות המסים שללה את הפטור בעת מכירת המניות.

נבהיר כי המקרה בהחלטת המיסוי שונה מהנדון במבזק זה, בפרט בשל העובדה (המצוינת במפורש בהחלטת המיסוי), שאילו היה האב הזר מוכר את המניות לבן הישראלי, הרי שהיה פטור ממס על רווח ההון לפי סעיף 97(ב3) אולם היה חייב במס במדינת מושבו (להרחבה, ראה מבזקנו מס' 695).

לסיכום: לדעתנו, קיימת לקונה בחוק שראוי שתתוקן ע"י המחוקק ועד אז, ראוי שרשות המסים תפרסם פרשנות מקילה או מבהירה בנושא.

בטרם נקיטת מהלכים מסוג זה ומהלכים דומים, ראוי להיוועץ ולבחון את כלל היבטי המס החלים, בישראל ובחו"ל, וייתכן כי ניתן להגיע לתוצאות שונות, בין אם כתוצאה משינוי המהלכים עצמם ובין אם כתוצאה משינוי בטענות המועלות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה הבינלאומית, ממשרדנו.