בהמשך למבזקנו מספר 905 מיום 30.12.2021, נבקש כעת לפרוס בפני קוראינו הנאמנים את הצעת הועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי ("הוועדה") בנושא סיווג כתושב חוץ.

פקודת מס הכנסה קובעת כיום כהגדרה שיוריות שתושב חוץ הינו "מי שאינו תושב ישראל", וכן יחיד המקיים את מבחן ה- "2+2", קרי יחיד שבשנתיים הראשונות שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, ובשנתיים שלאחר מכן מרכז חייו לא היה בישראל.

בעניין פלוני (ע"א 3328/15) ציין ביהמ"ש לגבי מבחן ה- "2+2" ש"הגדרת המונח "תושב חוץ" נועדה להבהיר את כללי חישוב המועדים וימי השהייה בעיקר במקרים שבהם הנישום ניתק את התושבות שלו מישראל. חשוב להדגיש, כי היא לא באה לסתור את חזקת הימים הקבועה בהגדרת "תושב ישראל", וכי לא קיימת "תחרות משפטית" בין ההגדרות". כלומר לגישת ביהמ"ש העליון בעניין פלוני, "מי שעונה על הגדרת "תושב ישראל" יוגדר ככזה באופן קטגורי, והוא לא יוכר כ"תושב חוץ" אף אם יש בפיו טענה כי לכאורה הוא מקיים את כל התנאים הקיימים בהגדרת "תושב חוץ"".

כחלק מהמלצות הועדה לייעול, פישוט ויצירת ודאות בהליך קביעת תושבות של יחיד, המליצה הועדה לקבוע חזקות חלוטות ביחס לסיווגו של יחיד (או של יחיד ובו/בת זוגו) כתושב חוץ לצרכי מס:

• יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותו כאמור.

• יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה לשהותו כאמור.

  • החזקות החלוטות לעיל לגבי היחיד, יחולו בתנאי שהיחיד לא שהה בישראל 15 ימים או יותר בחודש הראשון של שנת המס הראשונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ-30 ימים) או בחודש האחרון של שנת המס האחרונה (בה שהה כאמור בישראל פחות מ- 30 ימים).

• יחיד ובן /בת זוגו ששהו בישראל פחות מ- 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור.

• יחיד ובן/ת זוגו ששהו בישראל פחות מ- 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה לשהותם כאמור.

  • החזקות החלוטות לעיל לגבי היחיד/ה ובן/בת זוגו, יחולו בתנאי שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו לא שהו בישראל 30 ימים או יותר בחודשיים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ-60 ימים) או בחודשיים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ-60 ימים).

• היחיד/ה ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ- 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו שהו במדינת אמנה בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר, והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.

• היחיד/ה ובן/בת זוגו שהו בישראל פחות מ- 100 ימים בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס השנייה לשהותם כאמור, ובלבד שהיחיד/ה ובן/ בת זוגו שהו במדינת אמנה בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר והמציאו אישור תושבות לצרכי מס לכל אותן שנות מס מאותה מדינת אמנה.

  • החזקות החלוטות לעיל לגבי היחיד/ה ובן/בת זוגו, יחולו בתנאי שהיחיד/ה ובן/בת זוגו לא שהו בישראל 50 ימים או יותר במהלך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים) או במהלך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה (בה הם שהו בישראל פחות מ- 100 ימים).

החזקות לעיל צופות פני עתיד וקובעות אימתי יקבל הנישום וודאות לגבי סיווגו כתושב חוץ בשל קיום התנאים לכשיבדקו בעתיד. דו"ח הוועדה אינו קובע מהו דינו של הנישום בתקופת הביניים עד למועד עמידה בתנאים שנקבעו בחזקות (בעתיד). האם הנישום יידרש להגיש דו"חות מס בישראל כתושב ישראל או כתושב חוץ כטענתו, והאם בשל קיום החזקות לאחר מספר שנים, נישום שדיווח כתושב ישראל יקבל מניה וביה החזרי מס בשל שנים שקדמו מבלי שיידרש לדיון מול רשות המיסים לשם קבלת החזרי מס? לטעמנו, ראוי שהחקיקה תלווה בהוראות ביצוע שתקבע מנגנון כאמור.

כמובן שככל שהנישום אינו מקיים את החזקות לעיל, הוא יוכל לטעון לניתוק תושבות בהתאם למבחן מרכז החיים בהתאם לדין הפנימי בישראל או למבחני שוברי השוויון שבאמנת המס, ככל שהן ישראל והן המדינה הזרה תסווגנה את הנישום כתושב לצרכי מס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.