מיסוי בינלאומי - תמלוגים אינם רק בעבור שימוש או זכות שימוש בקניין רוחני על סוגיו השונים

ברוב אמנות המס שישראל חתומה עליהן המונח "תמלוגים" כולל הגדרה כללית לגבי תשלום בעד השימוש, או בעד הזכות לשימוש, בכל זכות יוצרים של יצירה ספרותית, אמנותית או מדעית (לרבות סרטי קולנוע, הקלטות וידאו, וסרטים או הקלטות לשידורי רדיו או טלוויזיה), כל פטנט, סימן מסחר, מדגם או דוגמה, תכנית, תכנה, נוסחה או תהליך סודיים וכו'.

אלא, שבחלק מאמנות המס המונח תמלוגים הורחב מעבר להגדרה הסטנדרטית לעיל. כך למשל: באמנה עם בולגריה, תמלוגים כוללים גם תשלום עבור שירותים טכניים; באמנה עם יפן, תמלוגים כוללים גם תשלום עבור השכרת אוניות או כלי שיט על בסיס שאינו כולל את צוות המפעילים; באמנה עם סין, תמלוגים כוללים גם תשלום עבור ידע טכני; באמנה עם הולנד המונח תמלוגים כולל גם תשלום עבור שימוש או הזכות לשימוש, בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי.

הגדרה חריגה ורחבה של תמלוגים קיימת באמנה עם אוסטרליה, השאובה מהדין הפנימי באוסטרליה, וכוללת הרחבה של המונח תמלוגים כדלקמן:

1. אספקת כל סיוע שהוא נלווה ומשני, וניתן כאמצעי לאפשר את השימוש או ההנאה מכל נכס או זכות: זכות יוצרים, פטנט, מדגם או דוגמה, תכנית, נוסחה או תהליך סודיים, סימן מסחר או רכוש או זכות דומים אחרים;

2. אספקת כל סיוע שהוא נלווה ומשני, וניתן כאמצעי לאפשר את השימוש או ההנאה מידע או מידע מדעי, טכני, תעשייתי או מסחרי;

כפועל יוצא מההגדרה המרחיבה לעיל, במקרים המתאימים מתן שירות לתושב אוסטרליה יסווג כתמלוג הכפוף ל- 5% ניכוי מס במקור, בעוד שלצרכי מס בישראל הכנסה תסווג כהכנסה מעסק או משלח יד (בשל מתן שירות), ובמה דברים אמורים?

טלו מקרה שבו תושב ישראל מעניק יעוץ באשר לשימוש בקניין רוחני. ככל שייטען שהלה הינו "אספקת כל סיוע שהוא נלווה ומשני, וניתן כאמצעי לאפשר את השימוש או ההנאה" לקניין הרוחני, למדינת המקור (מדינת מושבו של המשלם), תינתן הזכות לנכות מהתשלום מס בשיעור של 5% כתמלוגים. כמובן שתושב ישראל ייטען שעל אף הסיווג השונה בין ישראל (כהכנסה מעסק או ממשלח יד בשל מתן שירות) לבין אוסטרליה (כתמלוגים) הוא יהיה זכאי לדרוש את המס שנוכה במקור באוסטרליה כזיכוי כנגד המס בישראל מכוח העיקרון הכללי של ההקלה ממסי כפל הקבוע באמנות המס בכלל, ובסעיף 23 לאמנת המס עם אוסטרליה, בפרט.

נציין את עמדה מספר 2020/89, בדבר היחס שבין הוראות אמנת המס לדין הפנימי בנוגע לזיכוי ממס זר, לפיה "מתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ולהוראות הדין הפנימי המתייחסות לאחת או יותר מההוראות הבאות: הגדרות "מסי חוץ", "הכנסות חוץ" ו"הכנסות חוץ ממקור פלוני" כמשמעותם בסעיף 199 לפקודה,…". "מסי חוץ" על פי הוראות הפקודה הם "מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה,…" בעוד שהכנסה ממתן שירותים הופקה בישראל בהתאם לכללי המקור הקבועים בסעיף 4א. לטענתנו, לאור הוראות האמנה והעובדה שאלו גוברות על הדין הפנימי, לעניין זיכוי ממס זר, יש לראות בהכנסה כאמור כהכנסה מתמלוגים, וככזו, כהכנסה שהופקה במדינת מושבו של המשלם.

במצב הפוך, עולה הקושיה, האם ההגדרה המרחיבה שלעיל, תחול גם לגבי תושב אוסטרליה המעניק לתושב ישראל יעוץ באשר לשימוש בקניין רוחני? הפקודה אינה כוללת הגדרה לגבי מהם תמלוגים.

לטעמנו, בשל הכלל הידוע לפיו נדרשת ראשית זכות מיסוי על פי הדין הפנימי, ובשל העיקרון הכללי שאמנות המס נועדו להקל ולא להחמיר את מצבו של הנישום, הרי שההגדרה המרחיבה שבאמנת המס עם אוסטרליה לא מקנה לישראל זכות מיסוי לעניין מתן השירות, לאור הוראות סעיף 4א לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין ולרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.