מבזק מס מספר 939 - 22.9.2022

כמידי סוף שנה מפרסמת רשות המיסים "מספר" עמדות חייבות בדיווח (להלן – העמדות), בתחומי המס השונים.

באחרונה נתפרסמה טיוטת העמדות לשנת 2022, אשר אלו מהן שיכללו ברשימת העמדות הסופית,  יהפכו לחלק מחיקוק מחייב, ועל הנישומים/עוסקים הנוקטים בעמדה שונה מזו המתוארת בהן (וככל שנתקיימו תנאים נוספים) להגיש לרשות המיסים, דיווח בטופס מיוחד ונפרד על כך.

נתייחס במבזק זה בטיוטת העמדה השניה בתחום המע"מ המתייחסת לשימוש עצמי, קרי – מכירה רעיונית, של מקרקעין שבנה עוסק, ושימשו בפועל להשכרה פטורה.
תקנה 1(2 ) לתקנות מע"מ קובעת כך (בשיא התמצית ובשפה חופשית):

שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממע"מ, בידי מי שגם ביצע בהן את עבודות הבניה – יחשב שימוש עצמי, כלומר מכר רעיוני, והעוסק יחוייב בתשלום מע"מ עסקאות כאילו נמכרו.

להוראה זו 3 חריגים, בהם ההוראה כלל לא תחול:

• השכרת דירות פטורה ממע"מ לפי חוק העידוד (דירות להשכרה למגורים, פרק שביעי1).

• השכרת דירות פטורה ממע"מ לפי חוק עידוד בניית דירות להשכרה 2007 (חוק מקביל לחוק העידוד אך ממועט בשימוש בעיקר עקב תנאים "קשים").

• השכרה "פשוטה" למגורים, אם נתקיימו כל 3 התנאים הבאים:

1. ההשכרה לתקופה מצטברת לשוכר אחד או לכמה שוכרים, לתקופה שלא עולה על 24 חודש.

2. ההשכרה במחירי שוק.

3. לא הוקנו לשוכר זכויות אחרות במקרקעין

   המושכרים, לבד מזכות השכירות.

נתייחס עתה לטיוטת העמדה של מע"מ בנושא זה, ונעיר 3 הערות:

האחת, לשונית- העמדה קובעת כי בהשכרה פטורה למגורים (שלא על פי חוקי העידוד), ישנו ארוע מס של

שימוש עצמי, אלא שהוא נדחה ל-24 חודש ככל שיתקיימו 3 התנאים (שפורטו לעייל).
הראשון שבהם הוא שההשכרה תהיה לתקופה מצטברת של פחות מ-24 חודש.

והרי ניתוח לוגי פשוט של האמור בטיוטה בנקודה זו הוא כי יחול ארוע מס דחוי בחלוף 24 חודש ככל שתקופת ההשכרה היתה פחותה מ-24 חודש.

מובן שלא לכך כיוון המשורר, וככל שתקופת ההשכרה פחותה מ-24 חודש, אין ארוע מס כלל.

ראוי שנוסח בניית הכלל ותנאיו בטיוטת העמדה, יעברו עיצוב מחודש, בנקודה זו.

השניה – הצדקת האמור בטיוטה עם "מחשבה זדונית תכנונית" שלנו:  כפי שקובעת התקנה וכך גם מתואר בטיוטת העמדה, ככל שלא יתקיימו 3 התנאים לעייל, לא יחול החריג השלישי לעייל כלל, קרי- יחול שימוש עצמי מיד בתחילת השכרה פטורה למגורים.

בתקופת שוק מחירי דירות נוסק לשמיים, אי עמידה של מי משלושת התנאים- נניח בתנאי השני- תביא ליצירת ארוע מס בתחילת תקופת ההשכרה. משמע חבות במס עסקאות בנקודת זמן מוקדמת, ופטור כולל ממע"מ עסקאות בעת מכירה עתידית בפועל של הדירה. (הטענה אינה נקיה מספקות, וישנה טענה נוגדת, אך…).

תוצאה זו אף מופיעה במפורש במשפט האחרון של העמדה.

הנקודה השלישית היא הפרקטית והחשובה מכל:

הטיוטה קובעת ברישא שלה קביעה קיצונית ומרעישה כי גם מי שבונה דירות מגורים במטרה ברורה מלכתחילה להשכירן בהשכרה פטורה (שלא לפי חוקי העידוד), רשאי לקזז מס תשומות בעת רכישת המקרקעין ובניית הדירות, וכשיתחיל להשכיר בהשכרה פטורה, יחול עליו שימוש עצמי, קרי יראו אותו כאילו מכר את הדירות, ויחוייב במס עסקאות לפי שווי הדירות במועד תחילת ההשכרה.

קביעה זו בעמדה היא  מאוד פרקטית, באשר היא חוסכת לרשויות ולעוסקים וויכוח על הכוונה הנפשית והכלכלית של העוסק, בעת הרכישה והבניה –  האם נתכוון להשכרה פטורה או האם למכירה חייבת, מה גם שהיא מעשירה את קופת המדינה בהתקיים שוק

עולה, כפי שתואר לעייל.
לדעתנו, בנקודה זו חלה בעמדה טעות מהותית:

התקנה מתייחסת למצב בו עוסק שבנה את הדירות (במטרה למוכרן בעסקאות חייבות מע"מ), אך בפועל החל להשכירן בעסקאות פטורות, ועל כן היא מתווה את דרך ועיתוי ההתנהלות הדיווחית שומתית, במצב זה.

אין כל רמז  בתקנה, ולדעתנו גם הדבר לא אפשרי – כי גם מי שרוכש קרקע ובונה דירות במטרה ברורה ומוצהרת להשכירן למגורים בהשכרה פטורה (שלא על פי חוקי העידוד), יהא רשאי מחד לקזז כל הדרך מס תשומות, ומאידך כשיתחיל להשכיר, יחוייב במס עסקאות כמכירה רעיונית.

סעיף 41 לחוק מע"מ קובע הוראת כללית ברורה וחד משמעית: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".

כידוע חיקוק ראשי גובר על חיקוק משנה, ואף אם נוח לרשות המיסים לקבוע הנחייה כפי שמופיע ברישא של העמדה כפי שתואר לעייל, אין לכך כל ביסוס בלשון התקנה, מה גם שאין לתקנה סמכות לעשות כן.

אם תשמע עמדתנו, ראוי שהרישא של העמדה תתוקן.  

למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לאחרונה פנו אל משרדנו מספר יחידים, בעלי מקצועות חופשיים ("יחיד" או "יחידים"), שבצעו עִתּוּק לחו"ל. אותם לקוחות המשיכו להעניק שירותים ללקוחות ישראלים מרחוק, והיחידים לא נדרשו להגיע לישראל לצורך הענקת שירותיהם.

בישראל, היחידים שהיו רשומים כ"עוסקים" לצרכי מע"מ, הנפיקו חשבוניות מס ללקוחותיהם, ועלתה הסוגיה כיצד עליהם להתנהל לצרכי מע"מ בעת מתן השירותים מחו"ל – האם שומה עליהם להוציא חשבונית מס ישראלית עבור שירותיהם ללקוחות ישראלים?

ככל שנניח שהיחידים ביצעו ניתוק תושבות לצרכי מס והעבירו את מרכז חייהם מחוץ לישראל, הרי שעסקינן ביחיד תושב חוץ המעניק שירותים לתושב ישראל

סעיף 2 לחוק מע"מ (להלן – החוק) קובע: "על עסקה בישראל… יוטל מס ערך מוסף…"

נבחן האם במקרה דנן מדובר בעסקה בישראל.

סעיף 15(א) לחוק קובע:

 יראו שרות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

• נתן אותו מי שעסקו בישראל….

• הוא ניתן לתושב ישראל, …

• הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל".

מהאמור לעיל עולה שמכיוון שהשירות ניתן לתושב ישראל  (ואף נצרך בישראל (בשונה מקוריוז הספר בלונדון, למי שמכיר….), אף שהוא ניתן על ידי תושב חוץ, הריהו כעסקה שנעשתה בישראל והיא חייבת במע"מ.

השאלה הינה מי אחראי לדיווחה ולתשלומה – היחיד תושב החוץ או הלקוח תושב ישראל?

עם כל הכבוד לדין ולמשפט במדינת ישראל, הרי שמקובלה פשוטה היא כי לא ניתן להחיל חיובים מכוחם על תושבי מדינות אחרות הפועלים מחוץ לישראל.

אם כן מובן כי רשות המיסים בישראל לא תוכל לשלוח חיוב או מפקח מע"מ לאותו נותן שרות תושב חוץ.

הפתרון לשאלה זו מצוי בתקנה 6ד לתקנות מע"מ הקובעת:

"נעשתה עסקה בישראל (וכפי שהראנו קודם, יראו את העסקה דנן כשרות שניתן בישראל) והמוכר או נותן השרות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לענין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחוייבים" מכיוון שנותן השרות דנן הוא תושב חוץ ואינו מוציא חשבונית מס (ישראלית) בגין העסקה, העביר המחוקק את חובת תשלום המס לפתחו של הקונה (=מקבל השירות), ועל כן בהתאם לתקנה 6ג(ד) לתקנות המע"מ, ככל שמקבל השירות הינו עוסק יוציא מקבל השירות חשבונית עצמית, או ככל שמקבל השירות אינו עוסק הוא יידרש לדווח על קבלת השירות כעסקת אקראי ולשלם את המע"מ הנובע ממנה.

סוגיה אחרת שעולה הינה מהו הדין בשנת העִתּוּק, ככל שהיחיד ייקח פוזיציה שלאורך כל שנה זו הוא יסווג כתושב ישראל לצרכי מס.

קרי, בשנה זו ממשיך היחיד להחשב תושב ישראל ועל כן רואים אותו כתושב ישראל שנתן שרותים במהלך עסקו לתושב ישראל אחר.
מובן כי המדובר בעסקה חייבת במע"מ.

לא זו אף זו – חבות המע"מ ככל שישנה חלה הפעם על נותן השרות ולא על מקבל השרות.

סעיף 30(א)(7) לחוק המע"מ קובע מע"מ בשיעור אפס על עסקת מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל.

ניתן לדון, כיצד יש לפרש את הסיפא  – "מקום עיסוקו העיקרי" :

האם עלינו לבחון היכן שהה היחיד את עיקר זמנו בשנת המס, או שמא לבחון היכן ניתנו מרבית שרותיו באותה שנה, אף שמרבית הזמן דווקא שהה במקום האחר.

יתכן אף לומר כי משממשיך היחיד את עסקו שהתנהל בישראל זה שנים, הרי שעתה אף שנותן שרותיו מחו"ל , הרי מקום עסקו העקרי, הוא ישראל.

ההחלטה בסוגיות אלו תקבע האם היחיד נותן השרות יתחייב במע"מ מלא על מתן שרותיו מחו"ל או מע"מ בשיעור אפס.
למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 14777-11-21) דחה ביום 7/9/2022 את תביעתם של יוסף וליליאן סוויסה (להלן: התובעים) לבטל את דרישת ההחזר של קצבת אזרח ותיק, לאחר ששהו שנים ארוכות בקנדה והפכו לתושבי חוץ. זאת, אף שלטענתם חזרו לישראל ב-2009 (קנדה היא מדינת אמנה מצומצמת למניעת כפל דמי ביטוח ללא קבלת גמלאות).

תמצית עובדתית

• התובעים ילידי 1939, עזבו את ישראל ב-1981 לקנדה. במחצית 2009 הצהירו על חזרתם לישראל. בפועל מאז עד 9/2018שהו מרבית הזמן בקנדה, ומיעוטו בישראל.

• בתחילת 2021 הודיע להם הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) כי אינם תושבי ישראל, וכי מרכז חייהם לא חזר להיות בה, כטענתם. הקביעה נקבעה לאחר שלטענת פקידת תביעות של הב"ל, התובעים לא נענו לפנייתם ולא נתקבלה התייחסות לנסיבות שהותם הארוכה בחו"ל מאז מחצית 2009.

• במענה למכתב שקבלו התובעים בשנת 2012 השיבו הללו כי שהותם נובעת ממספר רב של אירועים משפחתיים של הילדים והנכדים שנמצאים בחו"ל אך הם מבקשים את התחשבות הב"ל והם ישתדלו לא לשהות בחו"ל מעבר למותר.

• בשלהי 2018 קבלו התובעים מכתב נוסף ובו דרישה לשאלון לקביעת תושבות, ובמענה לו הסבירו כי סיבת שהותם הממושכת בחו"ל מטעמים רפואיים של התובעת. מאז התבקשו להשיב על שאלונים נוספים ולהשלים פרטים.

• לטענת הב"ל, התובעים לא הוכיחו שמרכז חייהם בישראל ועל כן אינם תושבי ישראל, ומשכך קצבת הזקנה ששולמה להם, בטעות יסודה ועליהם להשיבה.

• לגבי שהיה מהותית בישראל במהלך 2020 תקופת הקורונה הראשונה (כ-200 ימים) טוען הב"ל כי מחד אין בכך להשפיע על שינוי מרכז החיים, ומאידך כי התיר להם לקבל שרותי רפואה בישראל.

• יצויין כי התובעים ניסו להישען על תכתובת פנימית של מנהל תחום תושבות עם מנהל תחום הגביה בסניף אשר לטענת האחד ההתנהלות בתיק היתה לקויה לדעתו ויש לבצע בדיקות נוספות או אחרות.

  דיון החלטה

  ביה"ד דוחה את התביעה מהטעמים הבאים:

• שהיה ממושכת מחוץ לישראל.

• למרות הגמישות בבחינת התושבות בגיל השלישי, ביה"ד לא מוצא שהתובעים הרימו הנטל שהם תושבים.
  התובעים שוהים בקנדה לקבלת טיפול רפואי, בדיקות שגרתיות, ניתוח וטיפולי כימותרפיה. התובע מקבל פנסיה מקנדה, התובעים מנהלים חשבון בנק בקנדה וכל משפחתם מתגוררת בקנדה.

• אמנם הזוג מכרו דירתם בקנדה, אך זאת רק ב-2016, וזאת כי בת הזוג לא רצתה למכור את הבית עד שיראו מה המצב בארץ.
  מכירת הדירה בקנדה אינה מלמדת שמרכז חייהם עבר לישראל .

• מבחן מירב הזיקות עוסק בענייני בריאות, משפחה , הכנסות ופעילות חברתית.

• בעלות בדירה בישראל ובעלות על רכב בישראל, אין בהם לבדם לקבוע שמרכז החיים בישראל.

• התכתובת הפנימית בתוך הב"ל, אינה מלמדת על החלטה של פקיד תביעות אלא מדובר בהערות בלבד. לא ניתן להסתמך על תכתובת זו. החלטת פקיד תביעות אצל הב"ל היא המחייבת.

  בשולי הדברים

  קנדה חתומה על אמנה ייחודית ומצומצמת עם ישראל המאפשרת ביטול חובת תשלום דמי ביטוח בישראל במקרים המפורטים באמנה ואינה כוללת גמלאות. מכיוון שבני הזוג הפכו טרם הגיעם לגיל פרישה לתושבי חוץ, אין אפשרות לזכות אותם בגמלת זקנה בישראל.

  אנו חוזרים ומדגישים את הצורך הקריטי לבחינת התושבות באופן ודאי, טרם הגיע מבוטח לגיל שבו הוא יכול להיות זכאי לקבל קצבת אזרח ותיק (זקנה).

  
  למידע נוסף ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.