רבות דובר בדבר זכאותם של נישומים, העוסקים בביצוע פרויקטים ארוכי טווח, למענקי ההשתתפות בהוצאות הקבועות ("המענקים"). הטענות הנטענות ע"י רשות המיסים הינן כי העוסק מוחרג ואינו זכאי למענקים כלל, או שמחזורי עסקאותיו "תנודתיים" ובחישובי מחזור שונים, "מקוצץ" סכום המענקים עד כדי ביטול הזכאות.
בשני פסקי דין שניתנו לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בחיפה, בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים, קיבל ביהמ"ש את עמדת הנישומים, ואישר את המענקים על פי הנוסחה שנקבעה בחוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה),
תש"ף-2020 (להלן- "הוראת השעה"), תוך מתיחת ביקורת נוקבת על התנהלות רשות המיסים בהליך, וקביעת הוצאות לחובתה בסכומים לא מבוטלים.
המדובר בחברה העוסקת בתכנון הקמה והתקנה של מערכות לטיהור מים. החברה הוכיחה שמספר פרויקטים שלה בפיליפינים בוטלו עקב הקורונה ולפיכך חלה ירידה בהכנסותיה בתקופות הזכאות הנדונות ביחס לתקופות המקבילות ב-2019.
רשות המיסים טענה מנגד, כי מחזורי ההכנסות שלה תנודתיים ולפיכך, קבעה שיש לבחון את הזכאות בהתאם לשיעור הירידה במחזורים לפי ממוצע המחזורים השנתי ב- 2020 ביחס לממוצע מחזורים שנתי 2019. כיוון ששיעור הירידה היה נמוך מ- 40%, קבעה רשות המיסים כי היא אינה זכאית למענקים כלל.
בדיון בועדת הערר העלתה הועדה "חשד" כי החברה הסיטה הכנסות לתקופות מאוחרות לתקופות הנדונות, וביקשה לקבל תשובות במהלך הדיון ומשלא קיבלה תשובות מספקות לאלתר, דחתה את הערר.
ביהמ"ש קיבל את ערעור החברה וקבע שהיא זכאית למענקים בהתאם לנוסחה שבהוראת השעה.
המדובר בחברה העוסקת בביצוע עבודות שיפוץ עבור עסקים שונים, בין היתר בתחום המלונאות, וזאת באמצעות התקשרויות עם קבלני משנה שונים.
רשות המיסים טענה כי החברה מוחרגת ואינה זכאית למענקים, כלל, כיוון שהיא מבצעת פרויקטים ארוכי טווח וכי חל בחישוב הכנסתה סעיף 8א לפקודה, גם אם היא לא מדווחת בפועל בהתאם לו. לטענתה, החוק נוקט בלשון "חל" וזאת להבדיל מלשון "מדווח בפועל", משמע המחוקק בחר להחריג מהגדרת עוסק את כל מי שמחויב לדווח לפי סעיף 8א ואבן הבוחן אינה אם הוא עושה כן בפועל אם לאו.
ועדת הערר בחנה את הפרויקטים שביצעה החברה ואת דיווחיה וקבעה כי היא זכאית למענקים כיוון שהפרויקטים שהיא מבצעת מורכבים מאבני דרך ברורות ומוגדרות, הקצרות משנה, וכי היא מדווחת על הכנסותיה ומחייבת את לקוחותיה בהתאם לביצוע בפועל ולפיכך לא חל בחישוב הכנסתה סעיף 8א.
ביהמ"ש מאמץ את קביעת ועדת הערר ודוחה את ערעור רשות המיסים.
כידוע, הגדרת "עוסק" בהוראת השעה ממעטת קבלנים וסוחרי מקרקעין וכןמי שבחישוב הכנסתו לשנות המס 2019 ו- 2020 חל סעיף 8א לפקודה בשל עבודה ממושכת שמשך ביצועה עולה על שנה.
ועדות הערר השונות נדרשו לשאלה מה דינו של עוסק העוסק בביצוע פרויקטים ארוכי טווח, קרי, פרויקטים הנמשכים מעל שנה בעשרות רבות של עררים. כשהשאלות העיקריות שעלו לדיון:
מה משמעות הקביעה כי "בחישוב הכנסתו חל סעיף 8א לפקודה" האם גם נישום המבצע פרויקטים ארוכי טווח אולם מחייב את לקוחותיו על פי הביצוע בפועל (לדוגמה בהתאם לאבני דרך שבוצעו או כתבי כמויות) ומדווח בהתאם לכך ולא על פי אומדנים, מוחרג אף הוא ואינו זכאי למענקים?
וכן, האם עוסק המבצע פרויקטים ארוכי טווח, אולם מדווח בהתאם לאבני דרך מוגדרות וקצרות יותר, שכל אחת מהן אורכת פחות משנה, מוחרג אף הוא?
פס"ד סלאמה עונה על- 2 השאלות:
ביהמ"ש מאמץ את קביעת וועדת הערר לפיה "בגדרי המונח "עבודה ממושכת" תיכלל רק עבודה שהינה מקשה אחת ואינה ניתנת לחלוקה לתת-יחידות, אשר משך הזמן של כל אחת מהן אינו עולה על שנה".
ואולם, קובע ביהמ"ש, כי כאשר מדובר בפרויקטים בהם קיימים שלבים מופרדים וברורים -אבני דרך, הנמשכים על פני תקופות קצרות משנה, המתומחריםומשולמים באופן פרטני ונפרד, הרי הללו בהחלט יכולים להיות מושפעים ממשבר הקורונה, ולפיכך ראוי לתת בגין הפגיעה בהם מענקים על פי הוראת השעה.
בדבר תחולתו של סעיף 8א קובע ביהמ"ש כי סעיף 8א הינו סעיף בעל היבטים חשבונאיים בעיקרו ותכליתו להביא לדיווח נכון של קבלני ביצוע בפרויקטים ארוכי טווח, בגין ההכנסה שנצמחה להם, בתקופת הדיווח ועל פי היקף העבודה שבוצע. אמנם תחולתו של סעיף 8א הינה נורמטיבית ואינה תלויה בבחירת הנישום, עם זאת, על מנת לקבוע כי דיווחי הנישום מוטעים, נדרש מרשות המיסים לבחון את דיווחיו באופן ענייני ומהותי ולא לטעון טענות פשטניות ולא מבוססות:
"כדי לקבוע אם נישום חייב בדיווח לפי סעיף 8א' לפקודה, נדרשת בחינה מהותית של התקשרויותיו החוזיות תוך שימת לב להוראות התקינה החשבונאית. על כן, קביעה פשטנית כי כל חוזה עבודה מייצג עבודה אחת נפרדת, כפי שמבקשת המערערת כי בית המשפט זה ייקבע – לא תוכל לעמוד."
בפס"ד ווטרמטיק חשובה קביעת ביהמ"ש לפיה לטעמו, רשות המיסים עושה שימוש תדיר מדי בטענת התנודתיות במחזורי העסקאות, ללא בדיקה או העמקה. מאחר והמערערת היא חברה המבצעת פרויקטים, הרי מועדי הדיווח על הכנסותיה הינם בהתאם להשלמת אבני הדרך. כל שנדרש מועדת הערר היה לבחון האם המחזורים האפסיים שהיו לה בתקופות הזכאות אינם נובעים מתנודתיות במחזוריה אלא מהשפעת מגפת הקורונה.
להתנהלות רשות המיסים קובע ביהמ"ש:
"סבורני כי קיימת תנודתיות רבה בשימוש המשיבה בטיעון בדבר תנודתיות מחזורי העסקאות של עוסקים. ה"תנודתיות" הפכה לטיעון-סל שהמשיבה עושה בו שימוש, בלא העמקה והנמקה ממשית."
חשוב לציין כי ביהמ"ש מותח ביקורת חריפה וחסרת תקדים על ועדת הערר שפגעה בזכויות העוררת, דרשה הסברים מהעוררת בזמן הדיון ולא נתנה לה שהות מספיקה להציגם, העלתה חשדות לדחיית הכנסות, בלא בסיס, דנה בערר לתקופות בהן רשות המיסים טרם נתנה את טענותיה ועוד.
ביהמ"ש לא חוסך מביקורתו גם על רשות המיסים שלדעת ביהמ"ש התנהלה ברשלנות:
"דרך התנהלות זו של המשיבה בסיכומיה, המתעלמת מעמדת המערערת ומדרישתה כי המסמכים שהועברו לעיון המשיבה לאחר הדיון המקדמי, הם לצרכי משא ומתן לפשרה בלבד, כמו גם התנהלות המשיבה בציטוט מסמכים באופן שגוי ומטעה – הינה מוקשית בעיניי ורחוקה מלהניח את הדעת, ובוודאי שאינה עולה בקנה אחד עם המצופה מרשות ציבורית וממיצגיה בבתי המשפט. במקרה הטוב, נראה כי סיכומי המשיבה בעניין זה נערכו ברשלנות ניכרת, ובמקרה הפחות טוב – עלול להיווצר רושם של ניסיון להטעות את בית המשפט".
בבשולי הדברים
ראוי כי רשות המיסים, תפנים את הביקורת שספגה מביהמ"ש המחוזי, ותתייחס יותר בהבנה וביתר חפץ לב, לתביעות רבות של נישומים, שנפגעו קשות מהקורונה, ולא יראו בהם כמי שמנסים לרוקן את הקופה הציבורית.
במבזקנו הקודם סקרנו את היבטי ההיערכות לתום שנת המס 2022 בנוגע לקיזוז הפסדים ומיצוי הטבת המס הגלומה בהם (ראו מבזק מס 943). במבזקנו זה נמשיך ונסקור פעולות אפשריות בנושא פירוק חברות לצורך היערכות מיסויית לתום שנת המס.
ישנן מספר ישויות שונות אשר חלות עליהן הוראות "מיוחדות" כך שלהחזקה בהן עשויה להיות השלכה על בעל המניות תושב ישראל בתום שנת המס. היערכות נכונה לקראת תום שנת המס עשויה למנוע תקלות מס. להלן מספר דוגמאות:
חברה נשלטת זרה: כידוע, בחינת חבות המס של בעל שליטה בשל קיומו של חברה נשלטת זרה (חנ"ז) נבחנת ביום 31.12 של שנת מס פלונית. אדם המחזיק בחברה המסווגת כחנ"ז אשר סיימה את פעילותה בשנת המס – לו יפרקה בשנת המס לא יחולו יותר הוראות סעיף 75ב לפקודה, אשר קובעות הכנסה מדיבידנד רעיוני, ויחול משטר רווח הון לכל דבר ועניין.
בהתאם להוראות הסעיף, בעל שליטה ישראלי בחנ"ז אשר יש לה רווחים שלא שולמו לבעלי המניות באותה שנה שמקורם בהכנסות פאסיביות, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם הרווחים.
כאמור במבזקנו הקודם, בעת ייחוס דיבידנד רעיוני לבעל שליטה בחנ"ז, ניתן לקזז הכנסה זו רק כנגד הפסד פאסיבי שמקורו בחו"ל או כנגד הפסד עסקי שוטף שמקורו בחו"ל, אך לא כנגד הפסד הון, בשל היות היחיד בעל שליטה בחברה. לפיכך, במידה ויבחר בעל השליטה לפרק את החנ"ז לפני תום שנת המס, ההכנסה אשר תיווצר לבעל השליטה תוגדר כרווח הון ולא כדיבידנד כך שהוא יוכל לקזז הפסדי הון שוטפים או מועברים משנים קודמות כנגד רווח ההון מפירוק החנ"ז. יתרה מכך, יוכל בעל השליטה להתחשב ברווח ההון בעלויות שהיו לו בהקמת החברה כחלק מהמחיר המקורי של המניות ובכך להקטין את רווח ההון שנוצר אגב הפירוק.
לעניין זה נזכיר כי הדבר נכון ביתר שאת לגבי "יחיד מוטב" (עולה חדש, תושב חוזר או תושב חוזר ותיק), שכן בהתאם לעמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בעמדות חייבות בדיווח 72/2019 – 75/20109, ייוחס ליחיד המוטב דיבידנד רעיוני כאילו היה תושב ישראל כל השנה (ראה מבזק מספר 821).
עוד נציין, שככל שבעל השליטה היה יחיד מוטב, הרי שאף לאחר תום תקופת ההטבות, אגב פירוק החנ"ז, הוא יוכל ליהנות מפטור ליניארי על רווח ההון, חלף תשלום מס בשיעור מלא (30% בתוספת מס יסף) על דיבידנד בפועל או על דיבידנד רעיוני.
חברת משלח יד זרה: בדומה לאמור בנוגע לפירוק חנ"ז, בחינת תחולת הוראות חברת משלח יד זרה (חמי"ז) על חברה זרה המוחזקת בידי תושב ישראל נעשית בתום שנת המס. בעל שליטה המחזיק בחברה אשר עונה להגדרת חמי"ז ואשר סיימה את פעילותה טרם תום שנת המס, כדאי שיבחן את האפשרות לפרק את החברה טרם תום שנת המס. פירוק כאמור יוביל לתוצאה לפיה החברה לא תחשב בשנת המס לחמי"ז ולפיכך, לא יתחייב בעל השליטה בדיבידנד רעיוני החייב בשיעור מס החברות בישראל. כאמור לעיל, פירוק שכזה ייצר אצל בעל השליטה אירוע הוני.
נזכיר, כי לו לא תפורק החברה ולבעל המניות תיזקף בתום שנת המס הכנסה מדיבידנד רעיוני שמקורו בחמי"ז, יראו אותה לעניין קיזוז הפסדים כהכנסה ממשלח יד (ראו מבזק מספר 781).
היבטי המס הנוגעים לפירוק חנ"ז בידי יחיד מוטב, נכונים גם כשמדובר בפירוק חמי"ז, בשינויים המחויבים.
LLC: ככלל, LLC הינה חברה שקופה לצורכי מס בארה"ב (אלא אם בעלי המניות בחרו אחרת) ואילו לצרכי מס בישראל נוהגים בה כחברה שקופה "בערבון מוגבל", ושקיפותה מתאפשרת לצורכי זיכוי ממס זר בלבד. לפי עמדה זו של רשות המיסים, הפסדים שמקורם ב- LLC אינם עולים לבעל המניות בה, אלא נשארים לקיזוז ברמת התאגיד בלבד (ראו מבזק מס 820). משכך, יתרת הפסד שנותרה ב- LLC ושאין בה די רווחים לקזזה, תרד לטמיון ולא תהיה בת ניצול בידי בעל המניות. לעומת זאת, השקעה בהון ה- LLC
(equity contributions) מהווה עלות בידי בעל המניות כך שבעת פירוקה, ייווצר בידי בעל המניות הפסד הון בר קיזוז.
חוזר מ"ה 5/2004 קובע כי בעת פירוק LLC יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.
נניח כי לתושב ישראל LLC המחזיקה בנכס נדל"ן אותו מכרה בשנת המס. בגין המכירה נוצר רווח הון ב- LLC. רווח הון זה יעלה לבעל המניות אשר יתחייב בגינו במס בישראל (בקיזוז ההפסדים שנצברו ב- LLC). ואולם, אילו יפרק בעל המניות את ה- LLC באותה שנת מס, ייווצר לו הפסד הון בגובה עלות המניות אותו יוכל לקזז כנגד רווח ההון ובכך, להפחית את חבות המס בגין רווח ההון שמקורו ב- LLC.
במבזקנו זה ובמבזקנו הקודם סקרנו חלק מהמהלכים והפעולות שונות הניתנים לביצוע לצורך היערכות לתום שנת המס הקרבה. כמובן שקיימים שיקולים נוספים בעת ביצוע פעולות אלו. מומלץ להיוועץ ולבחון את מכלול השיקולים הללו בטרם קבלת החלטות לפעולה.
4 חברים רכשו בעבר דירת מגורים יוקרתית. לאחר מספר שנים הם מוכרים אותה. לאף אחד מהם אין דירת מגורים אחרת.
הדירה נמכרה בסך של 18 מליון ₪.
כולם דרשו פטור מלא ממס שבח (דירת מגורים יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק), כל אחד לפי סכום תקרה הפטור המלא (המתואר בסעיף 49א(א1) לחוק) – כ-4.5 מליון ₪).
מנהל מסמ"ק היה מוכן להעניק לכל חבר, סכום תקרה חלקי בלבד, לפי חלקו בדירה הנמכרת קרי, רבע מסכום התקרה לכל אחד, בלבד.
בפס"ד בעניין גבע וגולן (ו"ע 59018-11-21), שניתן בוועדת הערר ביום 9.11.2022, נדונה סוגיה זו במדויק, אלא ששם היו רק שני חברים שרכשו ומכרו הדירה, ותמורת מכר הדירה הייתה 10 מליון ₪.
מבלי להלאות את הקוראים נתאר רק כי ועדת הערר קבעה, שלשון הסעיף אינה קובעת הדבר במפורש, ולכן לכאורה מאפשרת הן את פרשנות המוכרים (כל מוכר זכאי למלוא תקרת הפטור), והן את פרשנות המנהל (תקרת הפטור הינה לדירה עצמה, ועל כן כל מוכר זכאי לחלק יחסי בלבד מתקרת הפטור).
ואולם מדקדוק לשוני " עלה סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה – סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה,…"
משנכתב "שווי המכירה", במאובחן מ"שווי הדירה", אשר היה יכול להכתב, ואכן נכתב כך במקום אחר בחוק – מתחזקת ההכרעה כי התקרה היא לכל מוכר, ולא לדירה כולה עצמה.
בנוסף, בסעיפי חוק אחרים, כגון במכר דירת מגורים עם זכויות בניה, או בהוראת השעה לשנת 2011 (הגדלת היצע של דירות מגורים), או בעניין מדרגות מס רכישה ובמקומות אחרים, טרח המחוקק וקבע שתקרות (הפטורים) השונות, הינן לדירה בכללותה, ואם ישנם מספר מוכרים/רוכשים, תחולק התקרה ביניהם באופן יחסי. במכר דירת מגורים יחידה, שתק המחוקק.
גם בבחינת תכלית החקיקה, בוחנת הועדת את טענות הצדדים, וקובעת שכל הטענות יפות, ואולם עמדת המנהל אינה צודקת יותר:
"…אומנם הגדלת היצע הדירות בשוק היא אחת מהתכליות בתיקון 76 בכללותו, אך היא לא התכלית שעומדת בבסיס הסדר הפטור ובוודאי שלא מדובר בתכלית היחידה. התכלית בפטור היא בראש ובראשונה סוציאלית – לפטור בעלי דירה יחידה, מתשלום מס שבח כאשר הם מבקשים למכור את הדירה שבבעלותם על מנת לרכוש דירה חדשה"
ובהמשך ובסיכום: "לפיכך, כאשר שני בני אדם מחזיקים במשותף דירת יוקרה, מבחינה מהותית, הם דומים יותר לאדם ממוצע "משפר דיור", מאשר לאותו אדם אמיד שמחזיק לבדו בדירת יוקרה ומבקש למכור אותה.
מבחינה מהותית, לשני שותפים שמחזיקים בדירה אחת ששווה עשרה מיליון ש"ח, יש לכל אחד מהם את אותה יכולת כלכלית ואותו "קשר" לנכס, כמו לאדם אחד שמחזיק דירה אחת בשווי חמישה מיליון ₪".
יצוין כי גם בפס"ד אריאל (ראה מבזק 704, מיום 19.10.2017), וגם בספר המלומדים גורמן ואהרונוביץ, נקבעה עמדה דומה.
בשורה האחרונה:
כל עוד לא ניתנה הכרעה שיפוטית הפוכה, בביהמ"ש העליון, העמדה המשפטית היא כי תקרת הפטור של 4.5 מליון ₪, במכר דירת מגורים יחידה ניתנת לכל מוכר בנפרד, גם אם מדובר בדירת שותפים ששוויה עשרות מליוני ₪.
מוכר שהיה שותף עם אחרים בדירת מגורים, לגביו היא דירת מגורים יחידה – וספג שומות מס שבח גבוהות תוך מתן תקרת פטור חלקית בלבד – ראוי כי ישקול לבקש תיקון השומה, ובמידת הצורך יסתייע בהליכים משפטיים.
ועדת הערר "ממליצה" למנהל, כי במידת הצורך יטרח ויבקש תיקון חקיקה בהיר וחד משמעי, כשיטתו.
