במבזקנו הקודם סקרנו את היבטי ההיערכות לתום שנת המס 2022 בנוגע לקיזוז הפסדים ומיצוי הטבת המס הגלומה בהם (ראו מבזק מס 943). במבזקנו זה נמשיך ונסקור פעולות אפשריות בנושא פירוק חברות לצורך היערכות מיסויית לתום שנת המס.
ישנן מספר ישויות שונות אשר חלות עליהן הוראות "מיוחדות" כך שלהחזקה בהן עשויה להיות השלכה על בעל המניות תושב ישראל בתום שנת המס. היערכות נכונה לקראת תום שנת המס עשויה למנוע תקלות מס. להלן מספר דוגמאות:
חברה נשלטת זרה: כידוע, בחינת חבות המס של בעל שליטה בשל קיומו של חברה נשלטת זרה (חנ"ז) נבחנת ביום 31.12 של שנת מס פלונית. אדם המחזיק בחברה המסווגת כחנ"ז אשר סיימה את פעילותה בשנת המס – לו יפרקה בשנת המס לא יחולו יותר הוראות סעיף 75ב לפקודה, אשר קובעות הכנסה מדיבידנד רעיוני, ויחול משטר רווח הון לכל דבר ועניין.
בהתאם להוראות הסעיף, בעל שליטה ישראלי בחנ"ז אשר יש לה רווחים שלא שולמו לבעלי המניות באותה שנה שמקורם בהכנסות פאסיביות, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם הרווחים.
כאמור במבזקנו הקודם, בעת ייחוס דיבידנד רעיוני לבעל שליטה בחנ"ז, ניתן לקזז הכנסה זו רק כנגד הפסד פאסיבי שמקורו בחו"ל או כנגד הפסד עסקי שוטף שמקורו בחו"ל, אך לא כנגד הפסד הון, בשל היות היחיד בעל שליטה בחברה. לפיכך, במידה ויבחר בעל השליטה לפרק את החנ"ז לפני תום שנת המס, ההכנסה אשר תיווצר לבעל השליטה תוגדר כרווח הון ולא כדיבידנד כך שהוא יוכל לקזז הפסדי הון שוטפים או מועברים משנים קודמות כנגד רווח ההון מפירוק החנ"ז. יתרה מכך, יוכל בעל השליטה להתחשב ברווח ההון בעלויות שהיו לו בהקמת החברה כחלק מהמחיר המקורי של המניות ובכך להקטין את רווח ההון שנוצר אגב הפירוק.
לעניין זה נזכיר כי הדבר נכון ביתר שאת לגבי "יחיד מוטב" (עולה חדש, תושב חוזר או תושב חוזר ותיק), שכן בהתאם לעמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בעמדות חייבות בדיווח 72/2019 – 75/20109, ייוחס ליחיד המוטב דיבידנד רעיוני כאילו היה תושב ישראל כל השנה (ראה מבזק מספר 821).
עוד נציין, שככל שבעל השליטה היה יחיד מוטב, הרי שאף לאחר תום תקופת ההטבות, אגב פירוק החנ"ז, הוא יוכל ליהנות מפטור ליניארי על רווח ההון, חלף תשלום מס בשיעור מלא (30% בתוספת מס יסף) על דיבידנד בפועל או על דיבידנד רעיוני.
חברת משלח יד זרה: בדומה לאמור בנוגע לפירוק חנ"ז, בחינת תחולת הוראות חברת משלח יד זרה (חמי"ז) על חברה זרה המוחזקת בידי תושב ישראל נעשית בתום שנת המס. בעל שליטה המחזיק בחברה אשר עונה להגדרת חמי"ז ואשר סיימה את פעילותה טרם תום שנת המס, כדאי שיבחן את האפשרות לפרק את החברה טרם תום שנת המס. פירוק כאמור יוביל לתוצאה לפיה החברה לא תחשב בשנת המס לחמי"ז ולפיכך, לא יתחייב בעל השליטה בדיבידנד רעיוני החייב בשיעור מס החברות בישראל. כאמור לעיל, פירוק שכזה ייצר אצל בעל השליטה אירוע הוני.
נזכיר, כי לו לא תפורק החברה ולבעל המניות תיזקף בתום שנת המס הכנסה מדיבידנד רעיוני שמקורו בחמי"ז, יראו אותה לעניין קיזוז הפסדים כהכנסה ממשלח יד (ראו מבזק מספר 781).
היבטי המס הנוגעים לפירוק חנ"ז בידי יחיד מוטב, נכונים גם כשמדובר בפירוק חמי"ז, בשינויים המחויבים.
LLC: ככלל, LLC הינה חברה שקופה לצורכי מס בארה"ב (אלא אם בעלי המניות בחרו אחרת) ואילו לצרכי מס בישראל נוהגים בה כחברה שקופה "בערבון מוגבל", ושקיפותה מתאפשרת לצורכי זיכוי ממס זר בלבד. לפי עמדה זו של רשות המיסים, הפסדים שמקורם ב- LLC אינם עולים לבעל המניות בה, אלא נשארים לקיזוז ברמת התאגיד בלבד (ראו מבזק מס 820). משכך, יתרת הפסד שנותרה ב- LLC ושאין בה די רווחים לקזזה, תרד לטמיון ולא תהיה בת ניצול בידי בעל המניות. לעומת זאת, השקעה בהון ה- LLC
(equity contributions) מהווה עלות בידי בעל המניות כך שבעת פירוקה, ייווצר בידי בעל המניות הפסד הון בר קיזוז.
חוזר מ"ה 5/2004 קובע כי בעת פירוק LLC יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.
נניח כי לתושב ישראל LLC המחזיקה בנכס נדל"ן אותו מכרה בשנת המס. בגין המכירה נוצר רווח הון ב- LLC. רווח הון זה יעלה לבעל המניות אשר יתחייב בגינו במס בישראל (בקיזוז ההפסדים שנצברו ב- LLC). ואולם, אילו יפרק בעל המניות את ה- LLC באותה שנת מס, ייווצר לו הפסד הון בגובה עלות המניות אותו יוכל לקזז כנגד רווח ההון ובכך, להפחית את חבות המס בגין רווח ההון שמקורו ב- LLC.
במבזקנו זה ובמבזקנו הקודם סקרנו חלק מהמהלכים והפעולות שונות הניתנים לביצוע לצורך היערכות לתום שנת המס הקרבה. כמובן שקיימים שיקולים נוספים בעת ביצוע פעולות אלו. מומלץ להיוועץ ולבחון את מכלול השיקולים הללו בטרם קבלת החלטות לפעולה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.
שיתוף:
