מבזק מס מספר 947 - 7.12.2022

ביום 4.10.2022 התקבל פס"ד בעניין חברת אחים אנטון (ע"מ 6804-02-21) להלן – החברה) בנושא חיוב במע"מ עסקאות עפ"י הוראות חוק מע"מ (להלן – החוק) בגין עבודות בנייה שבוצעו.

רקע

החברה שימשה כקבלן משנה של חברת נדים כאמל אשר זו האחרונה זכתה במכרז של חברת נתיבי ישראל לביצוע עבודות תשתית עבור אצטדיון עכו דרום, לרבות עבודות לשאיבת מי תהום באזור ביצוע עבודות התשתית, והכל עפ"י תנאי המכרז.

 למעשה, החברה ביצעה את מלוא עבודות התשתית עפ"י המכרז, תוך כך שכל התקבולים שקיבלה נדים כאמל מנתיבי ישראל, בניכוי 6.5% מהם שנותרו בידיה, יועברו וישולמו לחברה.

בעת ביצוע העבודות כאמור הסתבר לחברה כי עלות עבודות שאיבת מי התהום באזור ביצוע עבודות התשתית היו בהיקף עצום (יותר מ-9 מיליון ₪ כולל מע"מ, להלן- עלות עבודות השאיבה), ומעבר למה שהוצג במסמכי המכרז ע"י נתיבי ישראל, ולכן החברה נדרשה לרכוש ציוד שאיבה מיוחד ויקר מאוד ולבצע פעולות הנדסיות מורכבות בעלויות כספיות ניכרות ובלתי מתוכננות, והכל כדי להתמודד כראוי עם כמות מי התהום שהייתה קיימת בקרקע.

נתיבי ישראל סירבה לשלם את הסך האמור לחברה ו/או לחברת נדים כאמל (שבמהלך סכסוך זה נכנסה להקפאת הליכים), לפיכך החברה הגישה תביעה אזרחית נגד נתיבי ישראל בדרישה לשלם את עלות עבודות השאיבה.

החברה כאמור לא קיבלה את התמורה בגין עלות עבודות השאיבה ולא הוציאה חשבונית מס בשל כך, לכן מנהל מע"מ הוציא לחברה שומות מס עסקאות בסך של כ- 1.37 מיליון ₪ (במונחי קרן מס) בגין עלות עבודות השאיבה.

ביהמ"ש מצייר את גבולות השאלה המשפטית שעומדת לדיון וקובע: המחלוקת בין הצדדים נעוצה במתח שבין הוראות סעיף 7 לחוק (קרי האם עלות עבודות השאיבה כלולה במחיר העסקה בהסכם בין הצדדים) לבין הוראות סעיף 28 לחוק (הקובע את מועד אירוע המס ביחס לעבודות בנייה בעת השלמת הביצוע, וללא קשר למועד התשלום).

החברה טוענת בכתב התביעה הנזיקית שהגישה לביהמ"ש כי: "חברת נתיבי ישראל חייבת בתשלום עלות עבודות השאיבה בין אם בשל קיומו של קשר חוזי ישיר וחבות חוזית ישירה כלפיה ובין אם בשל היותה קבלנית משנה של חברת נדים כאמל, אשר מכוח הסכם קבלנות המשנה הוקנו לה זכויות לטעון טענות בשמה ובמקומה של נדים כאמל כלפי חברת נתיבי ישראל בקשר עם המכרז וכל הנוגע אליו". לפיכך, ביהמ"ש קובע כי החברה לא יכולה לטעון כעת (מול רשויות המס) שאין מדובר בתמורה מוסכמת, וכי עלות זו איננה חלק ממחיר העסקה. דהיינו, במצב דברים כאמור, החברה מנועה ומושתקת מלטעון כלפי מע"מ כי היא אינה חייבת במס עסקאות מושא הערעור.

ביהמ"ש מפנה גם לסעיף 7(2) לחוק וקובע שגם החזר הוצאות (כגון אותן הוצאות שאיבה בלתי מתוכננות שנתבעו, שהחברה אף טרחה לחשב ולהוסיף את סכום המע"מ בגינן) וכן פיצויים בגין הפקת הסכם (כי הרי ההסכם לא בוטל) – נחשבים כחלק ממחיר העסקה עפ"י החוק.

ביהמ"ש מתייחס לטענת החברה בהפנייתה לפרשת תל ציון (ע"ש 1089/02 – בעניין כספי סיוע שהיו אמורים להיות מועברים ממשרד הבינוי והשיכון למ.מ. מטה בנימין במטרה לסייע בהקמת מבני ציבור. שם נטען שאין לחייב במס עסקאות אלא כשתתקבל התמורה השנויה במחלוקת), וקובע כי גם אם נסיבות של המקרים היו זהות, דעתה של כב' השופטת במקרה דנן אינו כפי דעת כב' השופטת בפרשת תל ציון, כיוון : "סבורה אני כי כאשר העוסק טוען כי מגיעה לו תמורה מכוח הסכם שיש לו עם הנתבע, דוגמת טענת המערערת במקרה דנן – לא יכולה להישמע על ידו הטענה כי לצורך דיני המס הוא אינו זכאי לאותה תמורה או כי זכות זו מקורה אינו בהסכם. טענה זו, על פניה, מהווה ניצול לרעה של ההליך המשפטי ודי בכך כדי לדחותה".

בסופו של יום ביהמ"ש קובע כי עפ"י מדיניות משפטית ראויה, כאשר יש סכסוך בין קבלן למזמין העבודה (גם בגין תמורה נוספת מעבר לסכום הקבוע בחוזה ביניהם), הרי שככל והקבלן השלים את עבודות הבנייה ומסר אותם למזמין וההסכם לא בוטל, לא יהיה ניתן לטעון שחוב במחלוקת איננו חלק ממחיר העסקה, קל וחומר שהתביעה כללה את סכום מע"מ העסקאות.

במידה, ויתברר בעתיד כי הקבלן אינו זכאי לתמורה, הרי שעומדות בפניו כל האפשרויות החוקיות עפ"י חוק מע"מ, לרבות בקשה להחזר מס, בקשה לתיקון דו"ח או טענה בדבר חוב אבוד.

לעמדתנו, פסיקה זו הינה מרחיקת לכת מדי. ישום העולה ממנה עלול להשית חיוב במע"מ על כל סכום במחלוקת מסחרית בין קבלן ביצוע למזמין העבודה, גם אם סיכויי התביעה (לקבלת סכומים מעבר למה שנקבע בין הצדדים בחוזה) להתממש נמוכים.

לדעתנו, לאור העיקרון הטבוע בסעיף 7 רישא לחוק כי "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה…" הרי שבמצב דברים זה, חייבים ליתן את הדעת לאופי המחלוקת ביחס להסכם המדובר, היקף הסכומים ונסיבות העניין על מנת להעריך את סיכויי התביעה להתקבל, אם בכלל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בחודש ספטמבר 2022 פורסם פס"ד דקל עובדים זרים ואח') ע"א 3926/20) הדן בהיטל עובדים זרים כשברקע סעיף אי-הפליה באמנות המס שישראל צד להן, וכן באמנת המודל של ארגון ה OECD- עליו מבוססות מרבית אמנות המס של ישראל.

שעור ההיטל על העסקת עובדים זרים נקבע על פי סעיף 45(א) לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל.

סעיף 24.1 לאמנת המודל של ארגון ה-OECD קובע, שאזרחיה של מדינה מתקשרת, לא יהיו כפופים במדינה המתקשרת האחרת למיסים או לכל דרישה הקשורה במיסים, השונים או מכבידים יותר מהמיסים ומהדרישות הקשורות בהם , שאזרחי אותה מדינה מתקשרת אחרת כפופים להם, או עלולים להיות כפופים להם באותן נסיבות. סעיף זה נועד להתמודד עם מקרים שבהם הדין (הפנימי) בישראל החל על אזרח זר מפלה אותו לרעה לעומת הדין החל על אזרח ישראל.

המערערות טענו כי בהתחשב בעליונותה הנורמטיבית של אמנת המס ביחס לחקיקה הפנימית בישראל (סעיף 196 לפקודה), על בית המשפט לקבוע כי על חוק ההבראה לסגת הואיל וכוחות השוק יגלגלו בהכרח לפחות חלק מההיטל על העובד הזר, שיפגע בשכרו בהשוואה לעובד מקומי והתוצאה מהווה הפליה פסולה לפי הוראות אמנות המס.

בית המשפט קבע תחילה, כי סעיף 25.1 לאמנת המס עוסק בהפליה על בסיס אזרחות ולא בהפליה על בסיס תושבות ועובד זר מוגדר כ- "עובד שאינו אזרח ישראלי או תושב בה" (סעיף 1 לחוק עובדים זרים). נניח לדוגמא כי אחד העובדים הוא אזרח ותושב סין קרי "עובד זר" שהעסקתו חייבת בהיטל והשני הוא אזרח סין ותושב ישראל שאינו "עובד זר" קרי, העסקתו אינה חייבת בהיטל. במקרה כזה גם אם מתקיימת הפליה מקורה בתושבותם השונה של העובדים ולא באזרחותם.

עוד טענו המערערות, כי סעיף 24.4 לאמנת המודל הקובע כי תשלומים שמשלם מיזם של מדינה מתקשרת לתושב של מדינה מתקשרת האחרת יהיו ניתנים לניכוי לפי אותם תנאים כאילו שולמו לתושב המדינה הראשונה, כלומר הטלת ההיטל על הוצאות שכר משמעותה הכלכלית היא אי התרת חלק מאותן הוצאות.

בעניין זה קבע בית המשפט כי סעיף 24.4 לאמנת המודל עוסק בהתרת הוצאה בתשלום המשולם לתושב חוץ ולא בהיטל שדומה למס עקיף, המשולם למדינה. תכלית הסעיף היא למנוע הפליה ספציפית שנובעת מכך שמדינות מסוימות מתירות ניכוין של הוצאות ריבית, תמלוגים וכיו"ב ששולמו לתושב המדינה אך מטילות מגבלות ואף אוסרות לגמרי כאמור כאשר מקבל התשלום הוא תושב חוץ.

אין בסעיף 24.4 שבאמנה כדי לאסור על הטלת כל מיסוי עקיף על העסקת עובדים זרים, אלא הוא נועד למנוע מצב בו תשלומים מסוימים שמשלם המעסיק לעובד המקומי יותרו בניכוי, בעוד שתשלומים זהים המשולמים לעובד זר-לא יותרו בניכוי.

מתי אפוא רלוונטי סעיף ההפליה?

בפסק דין שניתן על ידי ועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בתיק ברוך ואח' נ' מיסוי מקרקעין תל אביב-מרכז (ו"ע 10516-03-12), דרשו העוררים תושבי בריטניה פריסת מס שבח בטענת ההפליה. דעת הרוב חייבה רשויות מס שבח לחשב את המס על תושבי בריטניה, כפי שהיו מחשבים את מס השבח לתושב ישראל. המשמעות היא, כי טענת ההפליה התקבלה למרות שלא התקיימה הפלייה על בסיס אזרחות (גם אזרח ישראלי שהינו תושב חוץ לא זכאי לכאורה להפעלת פריסה).

לסיכום, האם ספורטאי חוץ שהוא תושב מדינת אמנה אך מחזיק באזרחות ישראלית זכאי להטבות במסגרת תקנות ספורטאי חוץ מכוח סעיף 75א לפקודה?

לכאורה זכאי, אך מה יקרה אם הדין הפנימי ישונה ויבוטלו התקנות במקרה ומדובר בתושב חוץ המחזיק באזרחות ישראלית? נראה שזאת דוגמא טובה לטענת ההפליה על סמך אמנות המס ונראה כי רשות המיסים תצטרך למצוא פתרון אחר לשלילת התקנות במקרה זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי וצוות הבינלאומי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי (ב"ל 27626-07-20) דחה ביום 27/11/2022 את תביעתו של שמעון ימין (להלן: המבוטח) וקבע כי בדין דרש הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) דמי ביטוח בגין קצבאות אי כושר עבודה ששולמו למבוטח, בשנים קודמות, כפי שיתואר.

רקע חוקי

• סעיף 345(א) לחוק הב"ל קובע כי קצבת אי כושר המשולמת ע"י חברת הביטוח נחשבת כהכנסה שלא מעבודה.

חוזר ביטוח מ- 13/7/19 קבע 3 סוגי פוליסות.

1. פוליסה מכוח חיקוק או הסכם עבודה – חובת הניכוי במקור מקצבת המבוטח חלה על משלם הקצבה (להלן: חב' הביטוח).

2. פוליסה פרטית – חובת התשלום חלה על המבוטח.

3. פוליסה של עובד עצמאי – חובת התשלום חלה על המבוטח.

פטורים מתשלום דמי ביטוח, בגין קצבת אי כושר

מקבלי קצבת נכות כללית לצמיתות מב"ל, בשיעור 75% לפחות, או מקבלי קצבת נכות כללית זמנית בשיעור 75% לתקופה של לפחות 12 חודשים, מקבלי קצבת נכות מעבודה לצמיתות בשיעור 100%.

רקע עובדתי

• למבוטח, שאינו מקבל קצבת נכות כללית או קצבת נכות מעבודה המזכים אותו בפטור מתשלום דמי הביטוח, משולמת קצבת אי כושר עבודה מחברת ביטוח, מאז שנת 2005 (הוא מקבל ככל הנראה קצבת נכות כללית שאינה עומדת בכללי הפטור).

• מדובר בפוליסה שרכש באופן פרטי.

• חברת הביטוח לא ניכתה ממנו דמי ביטוח, וגם הוא לא שילם דמי ביטוח בעצמו על הקצבאות שקיבל במשך כל השנים.

• הב"ל ביצע ביקורת עומק בחברות הביטוח בשנת 2019, איתר קצבאות כאמור מהן לא מנוכים או בעדם לא משולמים דמי ביטוח, והוציא למבוטחים, ובכללם המבוטח דנן, דרישות חיוב.

• הדרישה מן המבוטח היתה לתשלום דמי ביטוח מינואר 2016 ואילך, שהסתכמה בסכום קרן של כ-70 אלפי ש"ח.

• בהסכמה עם המבוטח סוכם על גביה נומינלית ללא הצמדות או קנסות ופריסה ל-200 תשלומים.

• בהמשך הגיש המבוטח את התביעה דנן לביה"ד – לביטול חיובו בדמי הביטוח כאמור.

עיקר טענות המבוטח, והתייחסות ביה"ד אליהן

• המבוטח פנה לב"ל ונאמר לו לטענתו, שמאחר ומשולמת לו קצבת נכות כללית, הרי הוא פטור מדמי ביטוח על הקצבה.

טענה זו נדחתה: לא הוכח כלל "מי נתן את ההבטחה ומתי ניתנה".

• הב"ל חטא בשיהוי ניכר בדרישה וגביה של החיוב האמור, ועל כן יש לבטל החיוב.

ביה"ד דוחה הטענה:

• הועד כי אמנם הב"ל קיבל אחת לשנה דיווח בנוגע לקצבאות אי הכושר. ואולם, חב' הביטוח לא עשו הבחנה ברורה מספיק בין תשלומים המבוצעים מכוח ביטוחים מכוח חיקוק ובין תשלומים המבוצעים מכוח ביטוחים שנרכשו בצורה פרטית. רק ב-2019 נעשתה בדיקה יסודית של הסוגיה.

• החיוב נעשה לתקופה הפחותה מ-7 שנות התיישנות (סעיף 363א בחוק הב"ל).

• החיוב הוא לפי הוראות חוק. לב"ל אין יכולת וסמכות שלא לגבותו ואינו יכול לוותר עליו.

• על המבוטח היה לשלם דמי ביטוח בעצמו מתקבולי הקצבאות הללו, ולא עשה כן.

• אי גביית החיובים הללו יפגע בקופת הב"ל, קרי, בכלל מקבלי הקצבאות לרבות המבוטח עצמו.

• אופן ההסדר בין הב"ל למבוטח – פריסה ארוכה מאוד, אי גביית הפרשי הצמדה וביטול כולל של קנסות, הוא מידתי בהחלט.

• ניסיון היסמכות על חוזרי ב"ל, וגם אם יטען שניסוחם אינו מדויק ומאפשר פרשנות אחרת, עדיין אין בהם כדי לגבור על הוראות החוק.

התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח – גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.